2024年11月14日 來源：中國稅務(wù)報
10月16日是世界糧食日，所在周為全國糧食安全宣傳周。近期，國家稅務(wù)總局廈門市稅務(wù)局12366納稅繳費服務(wù)熱線工作人員整理咨詢數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，不少納稅人咨詢農(nóng)產(chǎn)品進項稅額抵扣問題，尤其是對農(nóng)產(chǎn)品發(fā)票如何進行抵扣的咨詢較多。
農(nóng)產(chǎn)品進項稅額抵扣，是增值稅進項稅額抵扣中相對復(fù)雜的情形之一，相關(guān)政策具有一定特殊性。對于憑票抵扣的納稅人，購進農(nóng)產(chǎn)品用于抵扣的票據(jù)一般有4類：增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票和銷售發(fā)票。憑票抵扣的方式通常有2種：憑票直接抵扣和憑票計算抵扣。同時，企業(yè)購進的農(nóng)產(chǎn)品若用于生產(chǎn)適用稅率為13%的貨物，在領(lǐng)用當期還可以加計扣除1%的進項稅額。
情形一：取得增值稅專用發(fā)票
納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品取得增值稅專用發(fā)票的，以增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額為進項稅額。實務(wù)中，納稅人可能在增值稅一般納稅人處取得增值稅專用發(fā)票，也可能在增值稅小規(guī)模納稅人處取得增值稅專用發(fā)票，其在計算抵扣進項稅額時略有差異。
根據(jù)增值稅暫行條例第八條規(guī)定，納稅人從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅稅額，準予從銷項稅額中抵扣。根據(jù)《財政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署公告2019年第39號，以下簡稱39號公告）第二條規(guī)定，納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品，原適用10%扣除率的，扣除率調(diào)整為9%。納稅人購進用于生產(chǎn)或者委托加工13%稅率貨物的農(nóng)產(chǎn)品，按照10%的扣除率計算進項稅額，即可以加計扣除1%的進項稅額。
企業(yè)如果從增值稅一般納稅人處取得增值稅專用發(fā)票，需要具體區(qū)分采購的農(nóng)產(chǎn)品用于初加工，或是深加工為適用13%稅率的貨物。舉例來說，甲食品廠從增值稅一般納稅人處購進玉米，經(jīng)過分級、包裝為鮮食玉米（適用稅率9%），這屬于農(nóng)產(chǎn)品初加工。已知甲食品廠取得增值稅專用發(fā)票，票面金額1000元，稅率9%，增值稅稅額90元，價稅合計1090元，當月全部領(lǐng)用。那么，根據(jù)增值稅暫行條例第八條規(guī)定，甲食品廠取得的增值稅專用發(fā)票上注明的90元稅額，可以全額抵扣。
再如，甲食品廠同樣從增值稅一般納稅人處購進玉米，深加工為玉米汁（適用稅率13%），取得增值稅專用發(fā)票，票面金額1000元，稅率9%，增值稅稅額90元，價稅合計1090元，當月全部領(lǐng)用。根據(jù)39號公告規(guī)定，甲食品廠購進玉米用于生產(chǎn)13%稅率貨物的農(nóng)產(chǎn)品，按照10%的扣除率計算進項稅額，即可以加計扣除1%，實際抵扣的進項稅額為90+1000×1%=100（元）。
值得注意的是，企業(yè)如果從增值稅小規(guī)模納稅人處取得增值稅專用發(fā)票（按3%征收率開具的），計算可抵扣稅額時，以票面金額、扣除率為計算依據(jù)，與征收率無關(guān)；如果從增值稅小規(guī)模納稅人處取得增值稅專用發(fā)票（按1%征收率開具的），只能憑票抵扣1%的進項稅額。
舉例來說，乙企業(yè)從增值稅小規(guī)模納稅人處收購大豆，本月全部領(lǐng)用，浸洗、晾曬為精選大豆（適用稅率9%），取得增值稅專用發(fā)票，票面金額1000元，征收率3%，稅額30元，價稅合計1030元。根據(jù)增值稅暫行條例第八條、39號公告規(guī)定，乙企業(yè)可以抵扣的進項稅額為1000×9%=90（元）。假設(shè)乙企業(yè)從增值稅小規(guī)模納稅人處收購大豆，本月全部領(lǐng)用，深加工為豆奶（適用稅率13%），取得增值稅專用發(fā)票，票面金額1000元，征收率3%，稅額30元，價稅合計1030元。那么，根據(jù)增值稅暫行條例第八條、39號公告規(guī)定，乙企業(yè)可以抵扣的進項稅額為1000×9%+1000×1%=100（元）。
情形二：向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票
實務(wù)中，納稅人可能直接從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手中購進免稅農(nóng)產(chǎn)品，取得農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票或開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票。
根據(jù)增值稅暫行條例第八條規(guī)定，納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和11%的扣除率計算進項稅額，國務(wù)院另有規(guī)定的除外。進項稅額計算公式：進項稅額=買價×扣除率?！敦斦?稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》（財稅〔2018〕32號）第二條進一步明確，納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品，原適用11%扣除率的，扣除率調(diào)整為10%。根據(jù)39號公告第二條規(guī)定，納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品，原適用10%扣除率的，扣除率調(diào)整為9%。納稅人購進用于生產(chǎn)或者委托加工13%稅率貨物的農(nóng)產(chǎn)品，按照10%的扣除率計算進項稅額。
例如，丙企業(yè)從農(nóng)民處收購一批小麥，開具的農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票上注明買價10萬元，當月全部領(lǐng)用，研磨為小麥粉（適用稅率9%）出售。根據(jù)增值稅暫行條例第八條、39號公告規(guī)定，丙企業(yè)直接從農(nóng)民處收購的小麥，應(yīng)以發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和9%扣除率計算進項稅額。也就是說，丙企業(yè)可以抵扣的進項稅額為100000×9%=9000（元）。
丙企業(yè)如果將收購的這批小麥深加工為麥片（適用稅率13%）出售，根據(jù)增值稅暫行條例第八條、39號公告規(guī)定，應(yīng)以發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和9%扣除率計算進項稅額，在生產(chǎn)領(lǐng)用小麥環(huán)節(jié)可以加計抵扣1%的進項稅額。那么，丙企業(yè)本月可抵扣進項稅額為100000×9%+100000×1%=10000（元）。
情形三：取得海關(guān)進口增值稅專用繳款書
部分納稅人進口原材料從海關(guān)取得的海關(guān)進口增值稅專用繳款書，可以按票面稅額抵扣。
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人取得海關(guān)進口增值稅專用繳款書抵扣進項稅額問題的通知》（國稅發(fā)〔2004〕148號）第一條，納稅人進口貨物，凡已繳納了進口環(huán)節(jié)增值稅的，不論其是否已經(jīng)支付貨款，其取得的海關(guān)完稅憑證均可作為增值稅進項稅額抵扣憑證。
例如，丁企業(yè)為增值稅一般納稅人，本月進口了一批黃桃，取得了一張9%的海關(guān)進口增值稅專用繳款書，注明金額10萬元，稅額0.9萬元。當月，丁企業(yè)將這批進口的黃桃，一半用于生產(chǎn)黃桃罐頭（適用稅率13%），一半用于餐飲服務(wù)。根據(jù)國稅發(fā)〔2004〕148號文件第一條、39號公告第二條規(guī)定，丁企業(yè)進口黃桃以海關(guān)進口增值稅專用繳款書注明的稅額為進項稅額，同時在生產(chǎn)領(lǐng)用的50%進口黃桃，可加計抵扣1%進項稅額。那么，丁企業(yè)可以抵扣的進項稅額為100000×50%×9%+100000×50%×（9%+1%）=4500+5000=9500（元）。
情形四：憑票抵扣特殊處理
實務(wù)中，還存在一些農(nóng)產(chǎn)品進項稅額憑票抵扣的特殊處理。例如，納稅人未分別核算用于生產(chǎn)不同稅率貨物的進項稅額等。
根據(jù)《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于簡并增值稅稅率有關(guān)政策的通知》（財稅〔2017〕37號）第二條、39號公告第二條規(guī)定，納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品既用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工13%稅率貨物又用于生產(chǎn)銷售其他貨物服務(wù)的，應(yīng)當分別核算用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工13%稅率貨物和其他貨物服務(wù)的農(nóng)產(chǎn)品進項稅額。未分別核算的，統(tǒng)一以增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額為進項稅額。
例如，戊企業(yè)從增值稅一般納稅人處購買一批水蜜桃，取得9%的增值稅專用發(fā)票，注明金額20萬元，稅額1.8萬元。當月，戊企業(yè)將部分水蜜桃深加工為水果罐頭（適用稅率13%），剩余水蜜桃直接用于餐飲服務(wù)，兩部分用量未分別核算。根據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定，未分別核算，須以增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額為進項稅額。即戊企業(yè)本月可抵扣的進項稅額，為取得增值稅發(fā)票注明稅額1.8萬元。
此外，現(xiàn)行政策對從事蔬菜批發(fā)、零售的納稅人銷售的蔬菜，對從事農(nóng)產(chǎn)品批發(fā)、零售的納稅人銷售的部分鮮活肉蛋產(chǎn)品免征增值稅。根據(jù)財稅〔2017〕37號文件第二條，納稅人從批發(fā)、零售環(huán)節(jié)購進適用免征增值稅政策的蔬菜、部分鮮活肉蛋而取得的普通發(fā)票，不得作為計算抵扣進項稅額的憑證。例如，己企業(yè)從農(nóng)貿(mào)批發(fā)市場購進適用免征增值稅政策的蔬菜，取得的普通發(fā)票注明金額10萬元。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，己企業(yè)當月從農(nóng)貿(mào)批發(fā)市場購入農(nóng)產(chǎn)品取得的普通發(fā)票，不得抵扣進項稅額。