李贏 劉紅政

前段時(shí)間，國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步落實(shí)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2021年第28號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“28號(hào)公告”）明確，企業(yè)在一個(gè)納稅年度內(nèi)同時(shí)開(kāi)展多項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)的，由原來(lái)按照每一研發(fā)項(xiàng)目分別計(jì)算“其他相關(guān)費(fèi)用”限額，改為按全部研發(fā)項(xiàng)目統(tǒng)一計(jì)算“其他相關(guān)費(fèi)用”限額，并調(diào)整“其他相關(guān)費(fèi)用”限額的計(jì)算方法。新政策出臺(tái)以來(lái)，一些納稅人向筆者咨詢(xún)這樣一個(gè)問(wèn)題：同時(shí)涉及費(fèi)用化支出和資本化支出時(shí)，怎樣對(duì)形成無(wú)形資產(chǎn)的資本化中的“其他相關(guān)費(fèi)用”進(jìn)行剝離調(diào)整，進(jìn)而對(duì)可加計(jì)扣除的“其他相關(guān)費(fèi)用”分期攤銷(xiāo)呢？

所謂“費(fèi)用化”，指研發(fā)支出直接計(jì)入當(dāng)期損益，在發(fā)生年度一次性扣除；而“資本化”指相關(guān)研發(fā)支出計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的成本，待其研發(fā)成功后，從無(wú)形資產(chǎn)可供使用時(shí)起，通過(guò)分期攤銷(xiāo)的方式跨年度扣除。對(duì)于上述問(wèn)題，前段時(shí)間國(guó)家稅務(wù)總局所得稅司副司長(zhǎng)陽(yáng)民就28號(hào)公告內(nèi)容進(jìn)行在線訪談時(shí)，提出的“四步法”處理“其他相關(guān)費(fèi)用”，非常簡(jiǎn)單實(shí)用，具體操作步驟如下：

第一步，按當(dāng)年全部費(fèi)用化項(xiàng)目和當(dāng)年結(jié)束的資本化項(xiàng)目統(tǒng)一計(jì)算出當(dāng)年全部項(xiàng)目“其他相關(guān)費(fèi)用”限額。

第二步，比較“其他相關(guān)費(fèi)用”限額及其實(shí)際發(fā)生數(shù)的大小，確定可加計(jì)扣除的“其他相關(guān)費(fèi)用”金額。需要注意的是，當(dāng)“其他相關(guān)費(fèi)用”實(shí)際發(fā)生數(shù)小于限額時(shí)，按實(shí)際發(fā)生數(shù)計(jì)算稅前加計(jì)扣除額；當(dāng)“其他相關(guān)費(fèi)用”實(shí)際發(fā)生數(shù)大于限額時(shí)，按限額計(jì)算稅前加計(jì)扣除額。

第三步，用可加計(jì)扣除的“其他相關(guān)費(fèi)用”金額除以全部項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的“其他相關(guān)費(fèi)用”，得出可加計(jì)扣除比例。

第四步，用可加計(jì)扣除比例乘以每個(gè)資本化項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的“其他相關(guān)費(fèi)用”，得出單個(gè)資本化項(xiàng)目可加計(jì)扣除的“其他相關(guān)費(fèi)用”，與該項(xiàng)目其他可加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用一并在以后年度攤銷(xiāo)。

接下來(lái)，筆者結(jié)合具體例子進(jìn)行演示。假設(shè)某公司2021年度有A和B兩個(gè)研發(fā)項(xiàng)目。項(xiàng)目A人員人工等五項(xiàng)費(fèi)用之和為80萬(wàn)元，“其他相關(guān)費(fèi)用”為12萬(wàn)元，全部費(fèi)用化；項(xiàng)目B人員人工等五項(xiàng)費(fèi)用之和為100萬(wàn)元，“其他相關(guān)費(fèi)用”為18萬(wàn)元，全部資本化，該項(xiàng)目在2021年形成無(wú)形資產(chǎn)。

第一步，計(jì)算匯總兩個(gè)項(xiàng)目的“其他相關(guān)費(fèi)用”限額。根據(jù)28號(hào)公告，計(jì)算公式為全部研發(fā)項(xiàng)目的其他相關(guān)費(fèi)用限額＝全部研發(fā)項(xiàng)目的人員人工等五項(xiàng)費(fèi)用之和×10％÷（1－10%）。那么計(jì)算結(jié)果為（80＋100）×10%÷（1－10%）＝20（萬(wàn)元）。

第二步，比較得出可加計(jì)扣除的“其他相關(guān)費(fèi)用”金額?？杉佑?jì)扣除的“其他相關(guān)費(fèi)用”限額為20萬(wàn)元，而A和B兩個(gè)研發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的“其他相關(guān)費(fèi)用”為12＋18＝30（萬(wàn)元）,那么超過(guò)限額的10萬(wàn)元不能加計(jì)扣除。

第三步，計(jì)算出全部項(xiàng)目可加計(jì)扣除的“其他相關(guān)費(fèi)用”比例。用可加計(jì)扣除的金額除以實(shí)際發(fā)生的“其他相關(guān)費(fèi)用”，計(jì)算為20÷30=66.67%。

第四步，計(jì)算出B項(xiàng)目中資本化費(fèi)用中可加計(jì)扣除的“其他相關(guān)費(fèi)用”，計(jì)算為66.67%×18＝12（萬(wàn)元），超出的部分不允許加計(jì)扣除，金額為18－12＝6（萬(wàn)元）。

經(jīng)過(guò)上述四步，計(jì)算出B項(xiàng)目資本化形成無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用中可加計(jì)扣除的“其他相關(guān)費(fèi)用”后，B項(xiàng)目可加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用總金額為100＋12＝112（萬(wàn)元）。需要注意的是，資本化的研發(fā)費(fèi)用可以在無(wú)形資產(chǎn)使用開(kāi)始時(shí)按規(guī)定加計(jì)扣除，同時(shí)，按照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例相關(guān)規(guī)定，資本化形成的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)分期攤銷(xiāo)。而A項(xiàng)目可加計(jì)扣除的費(fèi)用化研發(fā)費(fèi)金額為80＋（20－12）＝88（萬(wàn)元），可在當(dāng)期一次性加計(jì)扣除。

（作者單位：北京中稅正德稅務(wù)師事務(wù)所有限公司）