近日，財政部會計司發(fā)布2021年第五批企業(yè)會計準則實施問答，內(nèi)容涉及收入、企業(yè)合并、固定資產(chǎn)等企業(yè)會計準則和小企業(yè)會計準則。我們將分三部分編發(fā)，今天編發(fā)第二部分：外幣折算、企業(yè)合并及租賃準則實施問答。

八、外幣折算準則實施問答

問：外幣預(yù)收賬款和預(yù)付賬款是貨幣性項目還是非貨幣性項目，上述項目在資產(chǎn)負債表日是否會產(chǎn)生匯兌損益？

答：根據(jù)《企業(yè)會計準則第19號——外幣折算》（財會〔2006〕3號）第十一條規(guī)定，貨幣性項目，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)或償付的負債;非貨幣性項目是指貨幣性項目以外的項目。在資產(chǎn)負債表日，以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。

外幣預(yù)收賬款和預(yù)付賬款均不滿足貨幣性項目的定義，屬于以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，企業(yè)在資產(chǎn)負債表日應(yīng)當(dāng)采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不產(chǎn)生匯兌損益。

九、企業(yè)合并準則實施問答

問：某集團公司新設(shè)一家子公司，將現(xiàn)有其他子公司或業(yè)務(wù)注入該新設(shè)公司，假定在新設(shè)公司層面該交易構(gòu)成同一控制下企業(yè)合并，新設(shè)公司需要編制合并財務(wù)報表。如果該新設(shè)公司的成立日晚于被注入的其他子公司或業(yè)務(wù)的成立日，該新設(shè)公司編制合并財務(wù)報表的期初日應(yīng)為新設(shè)公司成立日還是應(yīng)追溯至成立日之前？

答：根據(jù)《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》（財會〔2006〕3號）、《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》（財會〔2014〕10號）等有關(guān)規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表，合并方就同一控制下的企業(yè)合并調(diào)整當(dāng)期期初至合并日止期間及比較期間的合并財務(wù)報表。因此，該新設(shè)公司應(yīng)當(dāng)追溯至自比較期最早期初開始編制合并財務(wù)報表，即使比較期最早期初早于該新設(shè)公司的成立日，但應(yīng)不早于被注入的其他子公司或業(yè)務(wù)處于最終控制方控制的時點。該新設(shè)公司的個別報表期初日為其成立日。

十、租賃準則實施問答

問：2019年1月1日，假定承租人甲企業(yè)與出租人乙企業(yè)簽訂一項租期為4年的房屋租賃合同。2020年3月31日，受新冠肺炎疫情影響，甲企業(yè)與乙企業(yè)達成租金減讓補充協(xié)議，將剩余租賃期內(nèi)每季度租金減少10%，其他合同條款不變。該減讓能否適用《新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓會計處理規(guī)定》的簡化處理方法？

答：根據(jù)《財政部關(guān)于調(diào)整<新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓會計處理規(guī)定>適用范圍的通知》（財會〔2021〕9號）和《新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓會計處理規(guī)定》（財會〔2020〕10號）規(guī)定，新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓適用簡化處理方法的條件之一為：“減讓僅針對2022年6月30日前的應(yīng)付租賃付款額，2022年6月30日后應(yīng)付租賃付款額增加不影響滿足該條件，2022年6月30日后應(yīng)付租賃付款額減少不滿足該條件”。

由于上述減讓不僅針對2022年6月30日之前的應(yīng)付租賃付款額，也包括對2022年6月30日之后的應(yīng)付租賃付款額的減讓，因此，不符合適用簡化處理方法的條件，應(yīng)當(dāng)按照租賃變更的有關(guān)規(guī)定進行會計處理。

問：承租人與出租人簽訂租賃期為1年的租賃合同，能否簡單認定該租賃為短期租賃？

答：根據(jù)《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（財會〔2018〕35號）第十五條并參考相關(guān)應(yīng)用指南，租賃期是指承租人有權(quán)使用租賃資產(chǎn)且不可撤銷的期間，同時還應(yīng)包括合理確定承租人將行使續(xù)租選擇權(quán)的期間和不行使終止租賃選擇權(quán)的期間。在租賃期開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮對承租人行使續(xù)租選擇權(quán)或不行使終止租賃選擇權(quán)帶來經(jīng)濟利益的所有相關(guān)事實和情況，包括自租賃期開始日至選擇權(quán)行使日之間的事實和情況的預(yù)期變化。例如，承租人進行或預(yù)期進行的重大租賃資產(chǎn)改良在可行使相關(guān)選擇權(quán)時預(yù)期能為承租人帶來的重大經(jīng)濟利益、租賃資產(chǎn)對承租人運營的重要程度、與終止租賃相關(guān)的成本等。

因此，當(dāng)承租人與出租人簽訂租賃期為1年的租賃合同時，不能簡單認為該租賃的租賃期為1年，而應(yīng)當(dāng)基于所有相關(guān)事實和情況判斷可強制執(zhí)行合同的期間以及是否存在實質(zhì)續(xù)租、終止等選擇權(quán)以合理確定租賃期。如果歷史上承租人與出租人之間存在逐年續(xù)簽的慣例，或者承租人與出租人互為關(guān)聯(lián)方，尤其應(yīng)當(dāng)謹慎確定租賃期。

企業(yè)在考慮所有相關(guān)事實和情況后確定租賃期為1年的，其他會計估計應(yīng)與此一致。例如，與該租賃相關(guān)的租賃資產(chǎn)改良支出、初始直接費用等應(yīng)當(dāng)在1年內(nèi)以直線法或其他系統(tǒng)合理的方法進行攤銷。

問：租賃期不超過12個月且包含購買選擇權(quán)的租賃是否屬于短期租賃？

答：根據(jù)《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（財會〔2018〕35號）第三十條規(guī)定，短期租賃是指在租賃期開始日，租賃期不超過12個月的租賃。包含購買選擇權(quán)的租賃不屬于短期租賃。

因此，包含購買選擇權(quán)的租賃即使租賃期不超過12月，也不屬于短期租賃。

問：承租人發(fā)生的租賃資產(chǎn)改良支出及其導(dǎo)致的預(yù)計復(fù)原支出應(yīng)當(dāng)如何進行會計處理？

答：根據(jù)《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（財會〔2018〕35號）第十四條和第十六條規(guī)定，使用權(quán)資產(chǎn)是指承租人可在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利。使用權(quán)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進行初始計量。對于承租人為拆卸及移除租賃資產(chǎn)、復(fù)原租賃資產(chǎn)所在場地或?qū)⒆赓U資產(chǎn)恢復(fù)至租賃條款約定狀態(tài)預(yù)計將發(fā)生的成本，屬于為生產(chǎn)存貨而發(fā)生的，適用《企業(yè)會計準則第1號——存貨》，否則計入使用權(quán)資產(chǎn)的初始計量成本；承租人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》進行確認和計量。參照《企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南》（2006）會計科目和主要賬務(wù)處理，長期待攤費用科目核算企業(yè)已經(jīng)發(fā)生但應(yīng)由本期和以后各期負擔(dān)的分攤期限在1年以上的各項費用。

因此，承租人發(fā)生的租賃資產(chǎn)改良支出不屬于使用權(quán)資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)記入“長期待攤費用”科目。對于由租賃資產(chǎn)改良導(dǎo)致的預(yù)計復(fù)原支出，承租人應(yīng)當(dāng)按照租賃準則第十六條處理。

問：承租人償還租賃負債本金和利息、支付預(yù)付租金以及租賃保證金所支付的現(xiàn)金在現(xiàn)金流量表中應(yīng)當(dāng)如何列報？

答：根據(jù)《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（財會〔2018〕35號）第五十三條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將償還租賃負債本金和利息所支付的現(xiàn)金計入籌資活動現(xiàn)金流出，支付的按租賃準則簡化處理的短期租賃付款額和低價值資產(chǎn)租賃付款額以及未納入租賃負債的可變租賃付款額計入經(jīng)營活動現(xiàn)金流出。

企業(yè)支付的預(yù)付租金和租賃保證金應(yīng)當(dāng)計入籌資活動現(xiàn)金流出，支付的按租賃準則簡化處理的短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃相關(guān)的預(yù)付租金和租賃保證金應(yīng)當(dāng)計入經(jīng)營活動現(xiàn)金流出。

問：承租人于新冠肺炎疫情期間欠付租金，出租人應(yīng)當(dāng)如何進行會計處理？

答：根據(jù)《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（財會〔2018〕35號）第四十條規(guī)定，出租人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》（財會〔2017〕7號）和《企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》（財會〔2017〕8號）的規(guī)定，對應(yīng)收融資租賃款的終止確認和減值進行會計處理。

因此，如果承租人欠付租金，但租賃合同未發(fā)生變更，出租人應(yīng)繼續(xù)按原租賃合同的條款進行相關(guān)會計處理。出租人可作出會計政策選擇，對租賃應(yīng)收款按照相當(dāng)于整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計量損失準備，也可將其發(fā)生信用減值的過程分為三個階段，對不同階段的預(yù)期信用損失采用相應(yīng)的會計處理方法。

如果承租人與出租人就租金減讓達成新的約定，并滿足《新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓會計處理規(guī)定》（財會〔2020〕10號）中關(guān)于簡化處理的條件，出租人（在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準則或企業(yè)會計準則編制財務(wù)報表的企業(yè)除外）可以選擇采用簡化方法進行會計處理。

問：某租賃合同變更導(dǎo)致租賃期縮短至1年以內(nèi)，承租人應(yīng)當(dāng)如何進行會計處理？是否允許改按短期租賃進行會計處理并追溯調(diào)整？

答：根據(jù)《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（財會〔2018〕35號）第二十九條、第三十條并參照相關(guān)應(yīng)用指南，租賃變更導(dǎo)致租賃范圍縮小或租賃期縮短的，承租人應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)減使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值，并將部分終止或完全終止租賃的相關(guān)利得或損失計入當(dāng)期損益。短期租賃是指在租賃期開始日，租賃期不超過12個月的租賃。

因此，租賃變更導(dǎo)致租賃期縮短至1年以內(nèi)的，承租人應(yīng)當(dāng)調(diào)減使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值，部分終止租賃的相關(guān)利得或損失記入“資產(chǎn)處置損益”科目。企業(yè)不得改按短期租賃進行簡化處理或追溯調(diào)整。

問：某租賃合同約定，承租人租賃設(shè)備用于生產(chǎn)A產(chǎn)品，租賃期為5年，每年的租賃付款額按照設(shè)備當(dāng)年運營收入的80%計算，于每年末支付給出租人。假定不考慮其他因素，承租人應(yīng)當(dāng)如何基于該租賃合同對租賃負債進行初始計量和后續(xù)計量？

答：根據(jù)《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（財會〔2018〕35號）第十七條、第十八條、第二十四條并參照相關(guān)應(yīng)用指南，租賃負債應(yīng)當(dāng)按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進行初始計量。取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額是租賃付款額的組成部分。未納入租賃負債計量的可變租賃付款額，即并非取決于指數(shù)或者比率的可變租賃付款額，應(yīng)當(dāng)在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益，但按照《企業(yè)會計準則第1號——存貨》等其他準則規(guī)定應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)資產(chǎn)成本的，從其規(guī)定。

按照上述租賃合同約定，租賃付款額按照設(shè)備年運營收入的一定比例計算，屬于可變租賃付款額，但該可變租賃付款額取決于設(shè)備的未來績效而不是指數(shù)或比率，因而不納入租賃負債的初始計量。在不存在其他租賃付款額的情況下，該租賃合同的租賃負債初始計量金額為0.后續(xù)計量時，承租人應(yīng)將按照設(shè)備運營收入80%計算的可變租賃付款額計入A產(chǎn)品成本。

問：某租賃合同約定，初始租賃期為1年，如有一方撤銷租賃將支付重大罰金，1年期滿后，如經(jīng)雙方同意租賃期可再延長2年，如有一方不同意將不再續(xù)期，沒有罰金且預(yù)計對交易雙方帶來的經(jīng)濟損失不重大。根據(jù)上述合同，企業(yè)應(yīng)如何確定租賃期？

答：根據(jù)《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（財會〔2018〕35號）第十五條規(guī)定，租賃期是指承租人有權(quán)使用租賃資產(chǎn)且不可撤銷的期間，同時還應(yīng)包括合理確定承租人將行使續(xù)租選擇權(quán)的期間和不行使終止租賃選擇權(quán)的期間。

按照上述租賃合同約定，租賃期開始日的第1年有強制的權(quán)利和義務(wù)，是不可撤銷期間。對于此后2年的延長期，因為承租人和出租人均可單方面選擇不續(xù)約而無需支付任何罰金且預(yù)計對交易雙方帶來的經(jīng)濟損失不重大，該租賃不再可強制執(zhí)行，即后續(xù)2年延長期非不可撤銷期間。因此，該租賃合同在初始確認時應(yīng)將租賃期確定為1年。