近日，財(cái)政部會(huì)計(jì)司發(fā)布2021年第五批企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問答，內(nèi)容涉及收入、企業(yè)合并、固定資產(chǎn)等企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。我們將分三部分編發(fā)，今天編發(fā)第一部分：長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、股權(quán)支付、債務(wù)重組、收入準(zhǔn)則、PPP會(huì)計(jì)處理及借款費(fèi)用準(zhǔn)則實(shí)施問答。

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則實(shí)施問答

1問：

聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)自2021年1月1日起執(zhí)行新收入準(zhǔn)則、新金融工具準(zhǔn)則、新租賃準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”）。投資方執(zhí)行新準(zhǔn)則的時(shí)間早于其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)，但在聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)尚未執(zhí)行新準(zhǔn)則的期間，因客觀條件限制，投資方采用權(quán)益法核算時(shí)未按照新準(zhǔn)則對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。針對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)按照新準(zhǔn)則銜接規(guī)定對(duì)報(bào)表期初數(shù)進(jìn)行的調(diào)整，投資方在采用權(quán)益法核算時(shí)應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

答：根據(jù)新收入準(zhǔn)則、新金融工具準(zhǔn)則、新租賃準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”）的實(shí)施時(shí)間安排和銜接規(guī)定，自2021年1月1日起所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)（根據(jù)有關(guān)規(guī)定暫緩執(zhí)行相關(guān)新準(zhǔn)則的除外）均須執(zhí)行新準(zhǔn)則。投資方的聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)因2021年1月1日起執(zhí)行新準(zhǔn)則而僅對(duì)2021年財(cái)務(wù)報(bào)表的期初數(shù)進(jìn)行調(diào)整的，投資方在采用權(quán)益法核算時(shí)應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整其2021年財(cái)務(wù)報(bào)表的期初數(shù)，并在其財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露這一事實(shí)。

二、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則實(shí)施問答

1問：

不符合固定資產(chǎn)資本化后續(xù)支出條件的固定資產(chǎn)日常修理費(fèi)用，應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

答：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)）等有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

因此，不符合固定資產(chǎn)資本化后續(xù)支出條件的固定資產(chǎn)日常修理費(fèi)用，在發(fā)生時(shí)應(yīng)當(dāng)按照受益對(duì)象計(jì)入當(dāng)期損益或計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本。與存貨的生產(chǎn)和加工相關(guān)的固定資產(chǎn)日常修理費(fèi)用按照存貨成本確定原則進(jìn)行處理，行政管理部門、企業(yè)專設(shè)的銷售機(jī)構(gòu)等發(fā)生的固定資產(chǎn)日常修理費(fèi)用按照功能分類計(jì)入管理費(fèi)用或銷售費(fèi)用。

三、股份支付準(zhǔn)則實(shí)施問答

1問：

某國(guó)內(nèi)企業(yè)的境外母公司在集團(tuán)內(nèi)實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃且適用股份支付準(zhǔn)則，該國(guó)內(nèi)企業(yè)無(wú)結(jié)算義務(wù)，該國(guó)內(nèi)企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何對(duì)其員工享有的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》（財(cái)會(huì)〔2010〕15號(hào)），對(duì)于企業(yè)集團(tuán)（由母公司和其全部子公司構(gòu)成）內(nèi)發(fā)生的股份支付交易，接受服務(wù)企業(yè)沒有結(jié)算義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理。

因此，該國(guó)內(nèi)企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其員工享有的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理。

四、債務(wù)重組準(zhǔn)則實(shí)施問答

1問：

債權(quán)人和債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)方式進(jìn)行債務(wù)重組的，債權(quán)人初始確認(rèn)受讓非金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)以放棄債權(quán)的公允價(jià)值和可直接歸屬于受讓資產(chǎn)的其他成本，作為受讓資產(chǎn)初始計(jì)量成本。應(yīng)當(dāng)如何理解放棄債權(quán)公允價(jià)值與受讓資產(chǎn)公允價(jià)值之間的關(guān)系？

答：如果債權(quán)人與債務(wù)人間的債務(wù)重組是在公平交易的市場(chǎng)環(huán)境中達(dá)成的交易，放棄債權(quán)的公允價(jià)值通常與受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值相等，且通常不高于放棄債權(quán)的賬面余額。

2問：

債務(wù)人能否在債務(wù)重組合同簽署時(shí)確認(rèn)債務(wù)重組損益?

答：債務(wù)的終止確認(rèn)，應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（財(cái)會(huì)〔2017〕7號(hào)）有關(guān)金融負(fù)債終止確認(rèn)的規(guī)定。債務(wù)人在債務(wù)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)解除時(shí)終止確認(rèn)債務(wù)。

由于債權(quán)人與債務(wù)人之間進(jìn)行的債務(wù)重組涉及債權(quán)和債務(wù)的認(rèn)定，以及清償方式和期限等的協(xié)商，通常需要經(jīng)歷較長(zhǎng)時(shí)間，例如破產(chǎn)重整中進(jìn)行的債務(wù)重組。因此，債務(wù)人只有在符合上述終止確認(rèn)條件時(shí)才能終止確認(rèn)相關(guān)債務(wù)，并確認(rèn)債務(wù)重組相關(guān)損益。在簽署債務(wù)重組合同的時(shí)點(diǎn)，如果債務(wù)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)尚未解除，債務(wù)人不能確認(rèn)債務(wù)重組相關(guān)損益。

3問：

債務(wù)重組的方式主要包括債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具、修改其他條款，以及前述一種以上方式的組合。企業(yè)如何判斷所進(jìn)行的債務(wù)重組是否屬于將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具（“債轉(zhuǎn)股”）方式？

答：在債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式中，權(quán)益工具是指根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》（財(cái)會(huì)〔2017〕14號(hào)）分類為“權(quán)益工具”的金融工具，體現(xiàn)為股本、實(shí)收資本、資本公積等。

實(shí)務(wù)中，有些債務(wù)重組名義上采用“債轉(zhuǎn)股”的方式，但同時(shí)附加相關(guān)條款，如約定債務(wù)人在未來(lái)某個(gè)時(shí)點(diǎn)以某一金額回購(gòu)股權(quán)，或債權(quán)人持有的股份享有強(qiáng)制分紅權(quán)等。對(duì)于債務(wù)人，這些“股權(quán)”并不是根據(jù)金融工具列報(bào)準(zhǔn)則分類為權(quán)益工具的金融工具，從而不屬于債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具的債務(wù)重組方式。

債權(quán)人和債務(wù)人還可能協(xié)議以一項(xiàng)同時(shí)包含金融負(fù)債成分和權(quán)益工具成分的復(fù)合金融工具替換原債權(quán)債務(wù)，這類交易也不屬于債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具的債務(wù)重組方式。

4問：

債務(wù)人以存貨清償債務(wù)方式進(jìn)行的債務(wù)重組，是否應(yīng)當(dāng)作為存貨銷售進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?

答：根據(jù)債務(wù)重組準(zhǔn)則第十條，以資產(chǎn)清償債務(wù)方式進(jìn)行債務(wù)重組的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將所清償債務(wù)賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》(財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào))第二條，收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。

通常情況下，債務(wù)重組不屬于企業(yè)的日常活動(dòng)，因此債務(wù)重組不適用收入準(zhǔn)則，不應(yīng)作為存貨的銷售處理。所清償債務(wù)賬面價(jià)值與存貨賬面價(jià)值之間的差額，記入“其他收益”科目。

五、收入準(zhǔn)則實(shí)施問答

1問：

企業(yè)為了履行收入合同而從事的運(yùn)輸活動(dòng)，如果該運(yùn)輸活動(dòng)不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，相關(guān)運(yùn)輸成本作為合同履約成本，對(duì)合同履約成本進(jìn)行攤銷計(jì)入損益時(shí)如何在利潤(rùn)表中列示？

答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)）的有關(guān)規(guī)定，通常情況下，企業(yè)商品或服務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之前、為了履行客戶合同而發(fā)生的運(yùn)輸活動(dòng)不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，相關(guān)運(yùn)輸成本應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本，采用與商品或服務(wù)收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)進(jìn)行攤銷計(jì)入當(dāng)期損益。該合同履約成本應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)商品或服務(wù)收入時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”或“其他業(yè)務(wù)成本”科目，并在利潤(rùn)表“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目中列示。

2問：

已執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（財(cái)會(huì)〔2017〕7號(hào)）的企業(yè)，在首次執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)）時(shí)，是否需要對(duì)新產(chǎn)生的應(yīng)收賬款或合同資產(chǎn)的預(yù)期信用損失進(jìn)行追溯調(diào)整？

答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)）規(guī)定，首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的累積影響數(shù)，調(diào)整首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則當(dāng)年年初留存收益及財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目金額，對(duì)可比期間信息不予調(diào)整。

因此，企業(yè)首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則時(shí)新產(chǎn)生了應(yīng)收賬款或合同資產(chǎn)的，例如由于收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不同而新產(chǎn)生的應(yīng)收賬款，或者將已完工未結(jié)算項(xiàng)目重分類為合同資產(chǎn)，相應(yīng)的預(yù)期信用損失應(yīng)當(dāng)調(diào)整期初留存收益，對(duì)可比期間的信息不予追溯調(diào)整。

3問：

合同資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入哪個(gè)會(huì)計(jì)科目？

答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（財(cái)會(huì)〔2017〕7號(hào)）的有關(guān)規(guī)定，合同資產(chǎn)發(fā)生減值的，企業(yè)按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目;轉(zhuǎn)回已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，做相反的會(huì)計(jì)分錄。

4問：

企業(yè)在執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)）時(shí)，對(duì)于因轉(zhuǎn)讓商品收到的預(yù)收款及相關(guān)增值稅應(yīng)當(dāng)使用什么會(huì)計(jì)科目？

答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)）的規(guī)定，合同負(fù)債，是指企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對(duì)價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。如企業(yè)在轉(zhuǎn)讓承諾的商品之前已收取的款項(xiàng)。企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品收到的預(yù)收款適用新收入準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，使用“合同負(fù)債”科目，不再使用“預(yù)收賬款”科目及“遞延收益”科目。

根據(jù)新收入準(zhǔn)則對(duì)合同負(fù)債的規(guī)定，尚未向客戶履行轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)而已收或應(yīng)收客戶對(duì)價(jià)中的增值稅部分，因不符合合同負(fù)債的定義，不應(yīng)確認(rèn)為合同負(fù)債。

5問：

企業(yè)在執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)）時(shí)，對(duì)于給予客戶的現(xiàn)金折扣應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

答：企業(yè)在銷售商品時(shí)給予客戶的現(xiàn)金折扣，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)）中關(guān)于可變對(duì)價(jià)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

六、PPP會(huì)計(jì)處理實(shí)施問答

1問：

社會(huì)資本方執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》時(shí)，應(yīng)當(dāng)如何應(yīng)用“雙特征”？

答：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》（財(cái)會(huì)〔2021〕1號(hào)）規(guī)范的PPP項(xiàng)目合同應(yīng)當(dāng)同時(shí)符合下列特征（以下簡(jiǎn)稱“雙特征”）：

（1）社會(huì)資本方在合同約定的運(yùn)營(yíng)期間內(nèi)代表政府方使用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)；

（2）社會(huì)資本方在合同約定的期間內(nèi)就其提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)獲得補(bǔ)償。

“合同約定的運(yùn)營(yíng)期間”，指的是社會(huì)資本方對(duì)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的使用期或運(yùn)營(yíng)期，通常在PPP項(xiàng)目合同中有明確約定。“社會(huì)資本方代表政府方使用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)”，指的是根據(jù)合同約定或政府方授權(quán)，社會(huì)資本方享有建設(shè)、運(yùn)營(yíng)、管理、維護(hù)本項(xiàng)目設(shè)施等權(quán)利，同時(shí)承擔(dān)代表政府方提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的義務(wù)。社會(huì)資本方至少需要負(fù)責(zé)基礎(chǔ)設(shè)施管理和相關(guān)服務(wù)中的一部分工作，而不能僅為政府方的代理人。“社會(huì)資本方就其提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)獲得補(bǔ)償”，指的是社會(huì)資本方就其在運(yùn)營(yíng)期內(nèi)運(yùn)營(yíng)或維護(hù)項(xiàng)目資產(chǎn)等按照合同約定獲得回報(bào)。

2問：

社會(huì)資本方執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》時(shí)，應(yīng)當(dāng)如何應(yīng)用“雙控制”條件（1）“政府方控制或管制社會(huì)資本方使用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)必須提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對(duì)象和價(jià)格”?

答：“控制”，指的是政府方通過(guò)具有法律效力的合同條款等方式，有權(quán)決定社會(huì)資本方提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對(duì)象和價(jià)格。通常情況下，政府方和社會(huì)資本方在PPP 項(xiàng)目合同中應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定社會(huì)資本方提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對(duì)象和價(jià)格。

“管制”，指的是社會(huì)資本方提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對(duì)象和價(jià)格，雖未在PPP項(xiàng)目合同中進(jìn)行明確規(guī)定，但受有關(guān)法律法規(guī)或監(jiān)管部門規(guī)章制度的約束。如果某PPP項(xiàng)目合同涉及政府方及與政府方相關(guān)聯(lián)的代表公共利益的監(jiān)管方，則在應(yīng)用“雙控制”條件(1)時(shí)應(yīng)當(dāng)將這些主體一起考慮。

政府方控制或管制社會(huì)資本方使用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)必須提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對(duì)象和價(jià)格”的情形，既包括由政府方購(gòu)買項(xiàng)目資產(chǎn)的全部產(chǎn)出，也包括由其他使用者購(gòu)買項(xiàng)目資產(chǎn)的全部或部分產(chǎn)出。

如果定價(jià)的基礎(chǔ)或框架受到監(jiān)管約束，政府方對(duì)價(jià)格的“控制或管制”不需要完全控制價(jià)格，這種情況下仍然符合控制或管制標(biāo)準(zhǔn)。如設(shè)定政府調(diào)價(jià)機(jī)制，社會(huì)資本方進(jìn)行調(diào)價(jià)前應(yīng)當(dāng)經(jīng)過(guò)政府方審核同意，或者設(shè)定有實(shí)質(zhì)性的價(jià)格上限機(jī)制，即滿足“雙控制”條件(1)中的價(jià)格控制或管制要求。如果項(xiàng)目合同條款給予社會(huì)資本方自主定價(jià)權(quán)，但約定超額收益全部歸政府方所有，社會(huì)資本方的收益被限定，則仍然滿足“雙控制”條件(1)中的價(jià)格控制或管制要求。

3問：

社會(huì)資本方執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》時(shí)，應(yīng)當(dāng)如何應(yīng)用“雙控制”條件（2）“PPP項(xiàng)目合同終止時(shí)，政府方通過(guò)所有權(quán)、收益權(quán)或其他形式控制PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的重大剩余權(quán)益”?

答：“重大剩余權(quán)益”，指的是PPP項(xiàng)目合同終止時(shí)，在項(xiàng)目資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)使用、處置該項(xiàng)目資產(chǎn)所能獲得的權(quán)益。社會(huì)資本方應(yīng)當(dāng)按照假定PPP項(xiàng)目資產(chǎn)已經(jīng)處在PPP項(xiàng)目合同期末時(shí)預(yù)期的壽命和狀況，對(duì)其現(xiàn)值進(jìn)行估計(jì)，以確定項(xiàng)目資產(chǎn)的剩余權(quán)益。

政府方對(duì)“重大剩余權(quán)益”的控制具體表現(xiàn)為以下兩種情形：一是PPP項(xiàng)目合同終止時(shí)，社會(huì)資本方應(yīng)當(dāng)將項(xiàng)目資產(chǎn)移交給政府方或者政府指定的第三方，且移交的項(xiàng)目資產(chǎn)預(yù)期仍能為政府方帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入或者產(chǎn)生服務(wù)潛力。二是政府方能夠通過(guò)合同條款限制社會(huì)資本方處置或抵押項(xiàng)目資產(chǎn)，并擁有在合同期內(nèi)持續(xù)控制項(xiàng)目資產(chǎn)使用的權(quán)利，保障重大剩余權(quán)益不受損害。

對(duì)于運(yùn)營(yíng)期占項(xiàng)目資產(chǎn)全部使用壽命的PPP項(xiàng)目合同，即使項(xiàng)目合同結(jié)束時(shí)項(xiàng)目資產(chǎn)不存在重大剩余權(quán)益，如果項(xiàng)目合同符合“雙控制”條件（1）的，仍符合“雙控制”條件。

當(dāng)政府方滿足了“雙控制”條件（1）規(guī)定的控制條件并保留了PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的重大剩余權(quán)益時(shí)，表明社會(huì)資本方只是代表政府方管理PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，盡管很多情況下社會(huì)資本方有一定管理自主權(quán)，但是此時(shí)社會(huì)資本方的“管理”不應(yīng)視為“雙控制”條件中的“控制”。

在合同約定的運(yùn)營(yíng)期間，社會(huì)資本方對(duì)不可分離的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)進(jìn)行更新改造的（包括更換部分設(shè)施設(shè)備等），應(yīng)當(dāng)將更新改造前后的項(xiàng)目資產(chǎn)視為一個(gè)整體來(lái)考慮。如果政府方控制了更新改造后項(xiàng)目資產(chǎn)的重大剩余權(quán)益，則該項(xiàng)目合同整體滿足“雙控制”條件（2）。

4問：

社會(huì)資本方執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》時(shí)，當(dāng)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)部分受到政府方控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)如何應(yīng)用“雙控制”條件？

答：PPP項(xiàng)目資產(chǎn)部分受政府方控制的，分為以下兩種情形：

一是項(xiàng)目資產(chǎn)在功能設(shè)置和空間分布上可分割且能獨(dú)立運(yùn)營(yíng)，并且滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)）中資產(chǎn)組的定義，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)進(jìn)行分析。如果政府方不能控制該部分資產(chǎn)，則該部分資產(chǎn)不適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》（財(cái)會(huì)〔2021〕1號(hào)）。

二是社會(huì)資本方使用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)提供不受政府方控制的輔助性服務(wù)，并不減損政府方對(duì)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的控制，在應(yīng)用“雙控制”條件時(shí)不應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)服務(wù)。

社會(huì)資本方如果有權(quán)使用上述情形一中不受政府控制的項(xiàng)目資產(chǎn)組成部分，或者有權(quán)使用情形二中用于提供不受政府方控制的輔助性服務(wù)的項(xiàng)目資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其業(yè)務(wù)性質(zhì)判斷適用的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，例如對(duì)于實(shí)質(zhì)上構(gòu)成政府方對(duì)社會(huì)資本方的租賃，則應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（財(cái)會(huì)〔2018〕35號(hào)）進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

5問：

社會(huì)資本方執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》時(shí)，社會(huì)資本方在PPP項(xiàng)目建造期間形成的合同資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)如何列報(bào)？

答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)）和《關(guān)于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》（財(cái)會(huì)〔2019〕6號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，對(duì)于社會(huì)資本方將相關(guān)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的對(duì)價(jià)金額或確認(rèn)的建造收入金額確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的部分，在相關(guān)建造期間確認(rèn)的合同資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表“無(wú)形資產(chǎn)”項(xiàng)目中列報(bào)；對(duì)于其他在建造期間確認(rèn)的合同資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其預(yù)計(jì)是否自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)變現(xiàn)，在資產(chǎn)負(fù)債表“合同資產(chǎn)”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目中列報(bào)。

6問：

社會(huì)資本方執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》時(shí)，社會(huì)資本方在PPP項(xiàng)目建造期間發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和列報(bào)？

答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)）和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》（財(cái)會(huì)〔2021〕1號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，對(duì)于社會(huì)資本方將相關(guān)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的對(duì)價(jià)金額或確認(rèn)的建造收入金額確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的部分，相關(guān)借款費(fèi)用滿足資本化條件的，社會(huì)資本方應(yīng)當(dāng)將其予以資本化，計(jì)入“PPP借款支出”科目，期末，“PPP借款支出”科目的借方余額應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表“無(wú)形資產(chǎn)”項(xiàng)目中列報(bào);待PPP項(xiàng)目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，將計(jì)入“PPP借款支出”科目的金額結(jié)轉(zhuǎn)至“無(wú)形資產(chǎn)”科目。除上述情形以外的其他借款費(fèi)用，社會(huì)資本方應(yīng)將其予以費(fèi)用化，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

7問：

社會(huì)資本方執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》時(shí)，社會(huì)資本方在PPP項(xiàng)目建造期間發(fā)生的建造支出在現(xiàn)金流量表中應(yīng)如何列示？

答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)——現(xiàn)金流量表》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，對(duì)于社會(huì)資本方將相關(guān)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的對(duì)價(jià)金額或確認(rèn)的建造收入金額確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的部分，相關(guān)建造期間發(fā)生的建造支出應(yīng)當(dāng)作為投資活動(dòng)現(xiàn)金流量進(jìn)行列示。

除上述情形以外的社會(huì)資本方在PPP項(xiàng)目建造期間發(fā)生的建造支出，應(yīng)當(dāng)作為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量進(jìn)行列示。社會(huì)資本方應(yīng)當(dāng)將PPP項(xiàng)目建造期間發(fā)生的重大建造支出的現(xiàn)金流量信息在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露。

8問：

社會(huì)資本方執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》時(shí)，集團(tuán)合并范圍內(nèi)甲公司（發(fā)包方）承接PPP項(xiàng)目，但將實(shí)質(zhì)性建造服務(wù)發(fā)包給集團(tuán)合并范圍內(nèi)乙公司（承包方）的，在編制集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，是否應(yīng)抵銷承包方的建造服務(wù)收入及發(fā)包方對(duì)應(yīng)的成本？

答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（財(cái)會(huì)〔2014〕10號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是站在企業(yè)集團(tuán)的角度，以納入合并范圍的企業(yè)的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，抵銷集團(tuán)合并范圍內(nèi)公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易，考慮了特殊交易事項(xiàng)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響后編制的，旨在反映企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。

因此，集團(tuán)合并范圍內(nèi)甲公司(發(fā)包方)自政府方承接PPP項(xiàng)目，并發(fā)包給集團(tuán)合并范圍內(nèi)的乙公司（承包方），企業(yè)集團(tuán)編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》有關(guān)規(guī)定對(duì)內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷，以體現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)整體對(duì)外提供的建造服務(wù)收入和成本。

如甲公司作為主要責(zé)任人的，從企業(yè)集團(tuán)角度看，在會(huì)計(jì)處理上需要抵銷發(fā)包方成本和承包方收入等;如甲公司作為代理人的，從企業(yè)集團(tuán)角度看，在會(huì)計(jì)處理上不存在需要抵銷的發(fā)包方成本和承包方收入等。

9問：

社會(huì)資本方執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》時(shí)，如何確定履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)？

答：社會(huì)資本方應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)，將交易價(jià)格按照各項(xiàng)履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例分?jǐn)傊粮黜?xiàng)履約義務(wù)。如果單獨(dú)售價(jià)無(wú)法直接觀察的，或者缺少類似的市場(chǎng)價(jià)格的，企業(yè)可以考慮市場(chǎng)情況、企業(yè)特定因素以及與客戶有關(guān)的信息等相關(guān)信息，采用市場(chǎng)調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法合理估計(jì)單獨(dú)售價(jià)。

10問：

社會(huì)資本方執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》時(shí)，社會(huì)資本方應(yīng)當(dāng)如何對(duì)PPP項(xiàng)目合同進(jìn)行合并披露？

答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》（財(cái)會(huì)〔2021〕1號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，社會(huì)資本方應(yīng)當(dāng)按照重要性原則，在附注中披露各項(xiàng)PPP項(xiàng)目合同的相關(guān)信息，或者將一組具有類似性質(zhì)的PPP項(xiàng)目合同合并披露。

一組具有類似性質(zhì)的PPP項(xiàng)目是指一組包含類似性質(zhì)服務(wù)的PPP項(xiàng)目合同（如高速公路收費(fèi)、污水處理服務(wù)、垃圾處理項(xiàng)目等）。例如，社會(huì)資本方同時(shí)承接多項(xiàng)高速公路收費(fèi)的PPP項(xiàng)目合同，則社會(huì)資本方可以將該類合同的會(huì)計(jì)信息和合同信息分別進(jìn)行合并披露。

七、借款費(fèi)用準(zhǔn)則實(shí)施問答

1問：

用于開發(fā)建造房屋建筑物的土地使用權(quán)是否滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)）關(guān)于“符合資本化條件的資產(chǎn)”的定義？

答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“借款費(fèi)用準(zhǔn)則”），符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的構(gòu)建或生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。根據(jù)《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)〉應(yīng)用指南》（財(cái)會(huì)〔2006〕18號(hào)）等相關(guān)規(guī)定，在開發(fā)建造房屋建筑物過(guò)程中，企業(yè)取得的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況處理：

自行開發(fā)建造廠房等建筑物，土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，土地使用權(quán)的賬面價(jià)值不與地上建筑物合并計(jì)算其成本，而仍作為無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在該情形下，土地使用權(quán)在取得時(shí)通常已達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)，土地使用權(quán)不滿足借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定的“符合資本化條件的資產(chǎn)”定義。因此，根據(jù)借款費(fèi)用準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以建造支出（包括土地使用權(quán)在房屋建造期間計(jì)入在建工程的攤銷金額）為基礎(chǔ)，而不是以土地使用權(quán)支出為基礎(chǔ)，確定應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，取得的土地使用權(quán)用于建造對(duì)外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)計(jì)入所建造的房屋建筑物成本。在該情況下，建造的房屋建筑物滿足借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定的“符合資本化條件的資產(chǎn)”定義。因此，根據(jù)借款費(fèi)用準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以包括土地使用權(quán)支出的建造成本為基礎(chǔ)，確定應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額。