作者：段暉

增值稅關(guān)于“自產(chǎn)”的規(guī)定，有兩處需要引起我們的關(guān)注。

一是《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱《條例》）第十五條（一）項(xiàng)規(guī)定，“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品”免征增值稅；

二是《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕9號(hào)）第二條（三）項(xiàng)關(guān)于銷售自產(chǎn)貨物可選擇按照簡(jiǎn)易辦法計(jì)稅的規(guī)定。

本文重點(diǎn)討論前者。

根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋〉的通知》（財(cái)稅字〔1995〕52號(hào)，以下簡(jiǎn)稱52號(hào)文件）第一條規(guī)定，《條例》所稱的“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品”，是指直接從事植物的種植、收割和動(dòng)物的飼養(yǎng)、捕撈的單位和個(gè)人銷售的《注釋》中所列的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品；對(duì)上述單位和個(gè)人銷售的外購(gòu)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，以及單位和個(gè)人外購(gòu)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)、加工后銷售的仍然屬于《注釋》所列的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，不屬于免稅的范圍，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定稅率征收增值稅。

對(duì)于“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品”免征增值稅，52號(hào)文件至少闡述了以下三層基本內(nèi)涵：

一、只有《注釋》中所列的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，才能享受免稅；不屬于《注釋》所列的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，不能享受免稅。

比如：精制茶不在《注釋》所列范圍，因此農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者用自產(chǎn)的茶青再經(jīng)篩分、風(fēng)選、揀剔、碎塊、干燥、勻堆等工序精制而成的精制茶，不得按照農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品免稅的規(guī)定執(zhí)行，應(yīng)當(dāng)按照13%的稅率征稅。

二、只有自產(chǎn)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，才能享受免稅；不屬于自產(chǎn)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，不能享受免稅。

比如：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者外購(gòu)茶葉等農(nóng)業(yè)產(chǎn)品再對(duì)外銷售，應(yīng)當(dāng)按照9%的稅率征稅；農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者不能分別核算外購(gòu)和自產(chǎn)的，不能享受免稅。

三、自產(chǎn)的方式為直接從事植物的種植、收割和動(dòng)物的飼養(yǎng)、捕撈，不包括生產(chǎn)、加工。

比如：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者收購(gòu)茶青再經(jīng)篩分、風(fēng)選、揀剔、殺青、揉捻、干燥等工序制作而成的綠茶，雖然茶青和綠茶均屬于注釋所列農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，但是因?yàn)闆]有經(jīng)過種植、收割，不屬于自產(chǎn)范圍，應(yīng)當(dāng)按照9%的稅率征稅。

關(guān)于第三層內(nèi)涵，也就是自產(chǎn)的方式，實(shí)務(wù)中很難把握。比如：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者外購(gòu)小樹苗再經(jīng)過種植培育成景觀樹對(duì)外銷售，是否屬于自產(chǎn)范圍呢？

鑒于增值稅的相關(guān)法規(guī)中尚未做出進(jìn)一步的具體明確，筆者認(rèn)為實(shí)務(wù)中可以借鑒企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第48號(hào)，以下簡(jiǎn)稱48號(hào)公告）第七條第一款規(guī)定，企業(yè)將購(gòu)入的農(nóng)、林、牧、漁產(chǎn)品，在自有或租用的場(chǎng)地進(jìn)行育肥、育秧等再種植、養(yǎng)殖，經(jīng)過一定的生長(zhǎng)周期，使其生物形態(tài)發(fā)生變化，且并非由于本環(huán)節(jié)對(duì)農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行加工而明顯增加了產(chǎn)品的使用價(jià)值的，可視為農(nóng)產(chǎn)品的種植、養(yǎng)殖項(xiàng)目享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠。

那么，48號(hào)公告至少?gòu)?qiáng)調(diào)了四個(gè)要素，這四個(gè)要素缺一不可：

一、再種植或者養(yǎng)殖；

二、經(jīng)過一定的生長(zhǎng)周期；

三、生物形態(tài)發(fā)生變化；

四、再種植或者養(yǎng)殖明顯增加了產(chǎn)品的使用價(jià)值。

由此，對(duì)照上述四個(gè)要素分析可知：上例外購(gòu)小樹苗培育成景觀樹，經(jīng)過了再種植； 沒有經(jīng)過一定的生長(zhǎng)周期，小樹苗不可能成為景觀樹；小樹苗變成景觀樹，生物形態(tài)發(fā)生了變化；景觀樹的明顯升值是因?yàn)樵俜N植而非加工。

因此，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者外購(gòu)小樹苗再經(jīng)過種植培育成景觀樹對(duì)外銷售，完全具備以上四要素，應(yīng)當(dāng)屬于“自產(chǎn)”。

48號(hào)公告第七條第二款規(guī)定，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)進(jìn)行農(nóng)產(chǎn)品的再種植、養(yǎng)殖是否符合上述條件難以確定的，可要求企業(yè)提供縣級(jí)以上農(nóng)、林、牧、漁業(yè)政府主管部門的確認(rèn)意見。

因此，對(duì)于是否符合“自產(chǎn)”的四要素仍然有爭(zhēng)議的，建議主管稅務(wù)機(jī)關(guān)采納縣級(jí)以上農(nóng)、林、牧、漁業(yè)政府主管部門的確認(rèn)意見。