垃圾焚燒處理是實現(xiàn)垃圾減量化、資源化、無害化處理的重要手段，因其項目運營成本高、周期長的特性，對于政府財政壓力巨大。在實踐中，地方政府鼓勵社會資本通過“建設—運營—移交”（build-operate-transfer）模式（以下簡稱BOT模式）參與投資。簡單地說，BOT模式是社會資本方參與基礎設施建設，向社會提供公共服務的一種方式。政府部門就某個基礎設施項目與企業(yè)簽訂特許權協(xié)議，授予簽約企業(yè)承擔該項目的融資、建設和維護，在協(xié)議規(guī)定的特許期限內(nèi)，許可其融資建設和經(jīng)營特定的公用基礎設施，并準許其通過向用戶收取費用或出售產(chǎn)品的方式清償貸款，回收投資并賺取利潤。政府對該設施有監(jiān)督權、調(diào)控權，特許期滿后企業(yè)將該設施無償移交給政府部門。
典型案例
2004年，T公司與區(qū)政府簽訂特許合作協(xié)議，采用BOT合作方式，由T公司承擔垃圾發(fā)電廠的建設維護工作并享有發(fā)電廠的經(jīng)營權。協(xié)議規(guī)定，期滿后，全部資產(chǎn)歸政府所有。其中，2016年3月，T公司對垃圾發(fā)電廠進行了提升改造，到2022年9月，該提升改造獲得相關部門許可批準，整體完成投產(chǎn)。
主管稅務機關在檢查中發(fā)現(xiàn)，2015年4月前，T公司將其垃圾發(fā)電項目資產(chǎn)計入固定資產(chǎn)科目進行計提折舊。在2015年4月，T公司被A上市公司全資收購后，T公司根據(jù)上市公司會計準則調(diào)整了財務數(shù)據(jù)，進行了較大的會計科目變更，將絕大部分固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)科目核算，并按照賬面價值及剩余特許經(jīng)營期限通過直線法攤銷，合計追溯調(diào)增了約7000萬元的賬面凈值。2016年3月，T公司對垃圾發(fā)電廠改造時，提前報廢拆除多條低功率焚燒發(fā)電生產(chǎn)線等資產(chǎn)。但是，企業(yè)未對拆除部分進行任何會計處理和稅務處理，仍舊按照拆除前凈值進行攤銷并稅前扣除。
政策分析
根據(jù)《關于印發(fā)〈企業(yè)會計準則解釋第2號〉的通知》（財會〔2008〕11號）之規(guī)定，對于企業(yè)采用BOT模式參與公共基礎設施建設業(yè)務的處理，BOT業(yè)務所建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產(chǎn)（該條款已于2021年廢止）。因此，T公司于2004年至2015年4月期間將其垃圾發(fā)電項目資產(chǎn)計入固定資產(chǎn)科目計提折舊的做法是錯誤的。同時根據(jù)《關于印發(fā)〈企業(yè)會計準則解釋第14號〉的通知》（財會〔2021〕1號）規(guī)定，社會資本方不得將符合條件的社會資本方與政府方合作的PPP項目資產(chǎn)確認為固定資產(chǎn)。自2021年后，T公司關于項目資產(chǎn)的核算方式適用于該條款。
T公司被收購后，項目資產(chǎn)由固定資產(chǎn)科目調(diào)整至無形資產(chǎn)科目進行核算，對歷史已計提折舊進行追溯調(diào)整，并在后期按照“無形資產(chǎn)”在BOT協(xié)議的剩余年限進行直線法攤銷。通過對比T公司的財務報表及企業(yè)所得稅年度納稅申報表后，稅務干部發(fā)現(xiàn)，會計折舊方法變更后，稅收政策規(guī)定可列支的折舊金額與會計處理時無形資產(chǎn)攤銷金額之間產(chǎn)生了差異，T公司對歷史已計提折舊的約7000萬元進行追溯調(diào)整，且進行了“重復攤銷”，會減少企業(yè)所得稅計稅基礎。
同時，根據(jù)《國家稅務總局關于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2011年第25號）第四條規(guī)定，企業(yè)實際資產(chǎn)損失，應當在其實際發(fā)生且會計上已作損失處理的年度申報扣除；法定資產(chǎn)損失，應當在企業(yè)向主管稅務機關提供證據(jù)資料證明該項資產(chǎn)已符合法定資產(chǎn)損失確認條件，且會計上已作損失處理的年度申報扣除。因此，T公司對提前報廢拆除的多條低功率焚燒發(fā)電生產(chǎn)線等資產(chǎn)的處理方式，不符合規(guī)定。
稅務處理
經(jīng)約談T公司的財務人員，稅務干部告知其在會計及稅務處理上存在的錯誤。由于該項目涉及時間跨度較長，T公司調(diào)整賬務處理難度較大，在稅務干部的輔導下，T公司對2022年度以前的資產(chǎn)凈值、企業(yè)所得稅年度申報表及財務報表進行對應年度的追溯調(diào)整；以后年度的差異金額則進行臺賬管理，在10年內(nèi)逐年進行納稅調(diào)增。
針對拆除提前報廢相關設備的部分，稅務干部要求T公司就該部分按照資產(chǎn)處置確認損益，并在無形資產(chǎn)原值中將其減除，按照減除拆除部分后的無形資產(chǎn)凈值進行攤銷。
筆者提醒，BOT項目涉及國家或地方政府等多方投資，不同項目的特許經(jīng)營權協(xié)議與機制存在差異，涉稅問題復雜，在項目實際運營過程中可能造成企業(yè)對部分稅收政策出現(xiàn)理解偏差，導致無法正確納稅。因此，建議項目實施方嚴格根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定進行賬務處理，并及時與主管稅務機關溝通，準確劃分資產(chǎn)科目，合規(guī)進行稅務處理。
（作者單位：國家稅務總局深圳市稅務局）
編輯：李星紅