證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《上市公司2022年年度財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告》（以下簡(jiǎn)稱《報(bào)告》）顯示，部分上市公司在收入確認(rèn)方面存在問(wèn)題。筆者梳理發(fā)現(xiàn)，這些問(wèn)題大多集中在特殊業(yè)務(wù)上，比如產(chǎn)品涉及多道工序、分階段收取款項(xiàng)或不能合理確定履約進(jìn)度等。筆者建議上市公司，在特殊情況下，應(yīng)當(dāng)將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則原理、稅法原理與業(yè)務(wù)實(shí)際相結(jié)合，合規(guī)做好財(cái)稅處理。
產(chǎn)品涉及多道工序
《報(bào)告》指出，部分上市公司未恰當(dāng)識(shí)別單項(xiàng)履約義務(wù)并判斷主要責(zé)任人和代理人。這類問(wèn)題常見于最終交付產(chǎn)品涉及多道工序，由多方參與完成的情況。
舉例來(lái)說(shuō)，M上市公司向客戶銷售產(chǎn)品，該產(chǎn)品需要在基礎(chǔ)零件上實(shí)施兩道工序。M公司、供應(yīng)商及客戶三方約定，最終產(chǎn)品交付方案由三方共同商議，M公司僅負(fù)責(zé)第一道工序，客戶指定第二道工序的工藝及供應(yīng)商，M公司僅需按照三方商定的交付方案，對(duì)第二道工序加工后的最終產(chǎn)品進(jìn)行驗(yàn)收并向客戶交付。在整個(gè)過(guò)程中，不改變產(chǎn)品的形態(tài)和使用價(jià)值。
定價(jià)方面，客戶和供應(yīng)商確定第二道工序報(bào)價(jià)，M公司在此報(bào)價(jià)的基礎(chǔ)上按一定比例加價(jià)，同時(shí)加上第一道工序形成的半成品價(jià)格，作為最終產(chǎn)品報(bào)價(jià)向客戶收取貨款。此外，M公司分別與供應(yīng)商和客戶簽訂采購(gòu)和銷售協(xié)議，如因質(zhì)量問(wèn)題發(fā)生退貨，客戶向M公司追責(zé)，M公司再進(jìn)一步區(qū)分其與供應(yīng)商的責(zé)任。對(duì)于這項(xiàng)業(yè)務(wù)，M公司將最終交付的產(chǎn)品，作為單項(xiàng)履約義務(wù)并按總額法確認(rèn)收入。
根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)，判斷企業(yè)從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額確認(rèn)收入。否則，該企業(yè)為代理人，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)的金額確認(rèn)收入，并且該金額應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額扣除應(yīng)支付給其他相關(guān)方的價(jià)款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。
結(jié)合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定分析，M公司按總額法確認(rèn)收入的做法存在一定問(wèn)題。從合同約定來(lái)看，M公司合同中的兩道工序應(yīng)被識(shí)別為兩項(xiàng)履約義務(wù)。同時(shí)，由于M公司不能主導(dǎo)第二道工序的具體方案及價(jià)格，也不承擔(dān)該工序的主要責(zé)任，對(duì)于第二道工序加工后的產(chǎn)品也未進(jìn)一步提供重大整合服務(wù)，因此M公司不能對(duì)其他供應(yīng)商提供的第二道工序施加控制，應(yīng)對(duì)第二道工序按照凈額法確認(rèn)收入。
在稅務(wù)處理上，M公司本應(yīng)按照凈額法確認(rèn)收入，但是錯(cuò)按總額法確認(rèn)了收入，將導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)年的營(yíng)業(yè)收入大于實(shí)際情況，且以營(yíng)業(yè)收入為稅前扣除限額計(jì)算基數(shù)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等可稅前扣除金額的結(jié)果大于實(shí)際情況，可能由此引發(fā)稅款計(jì)算錯(cuò)誤風(fēng)險(xiǎn)。
分階段收取款項(xiàng)
《報(bào)告》指出，部分上市公司未正確判斷能否按照時(shí)段法確認(rèn)收入。比如，有上市公司在其會(huì)計(jì)政策中披露，企業(yè)對(duì)產(chǎn)品的收款方式為在產(chǎn)品組裝完畢、安裝驗(yàn)收完畢和取得最終驗(yàn)收?qǐng)?bào)告的節(jié)點(diǎn)，分別按照合同金額的30%、40%和30%收取款項(xiàng)。該上市公司認(rèn)為，其滿足按時(shí)段法確認(rèn)收入的條件。
根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別該合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，并確定各單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí)段內(nèi)履行，還是在某一時(shí)點(diǎn)履行。然后，在履行了各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)分別確認(rèn)收入。對(duì)于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段時(shí)間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入；對(duì)于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。上市公司僅依據(jù)分階段收款安排，無(wú)法保證其在整個(gè)合同期間內(nèi)的任一時(shí)點(diǎn)，由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，已收取的款項(xiàng)均能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤(rùn)。因此，該上市公司按時(shí)段法確認(rèn)收入的依據(jù)不足。
在稅務(wù)處理上，根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例，以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。對(duì)于分期收款的業(yè)務(wù)，如果上市公司可以采用時(shí)段法確認(rèn)會(huì)計(jì)收入，則不會(huì)產(chǎn)生稅會(huì)差異；如果上市公司應(yīng)當(dāng)按照時(shí)點(diǎn)法在取得最終驗(yàn)收?qǐng)?bào)告時(shí)一次性確認(rèn)收入，在稅務(wù)處理時(shí)需要按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入。
不能合理確定履約進(jìn)度
《報(bào)告》指出，部分上市公司未恰當(dāng)計(jì)量履約進(jìn)度并結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本。以從事工程監(jiān)理業(yè)務(wù)為例，上市公司P公司采用時(shí)段法確認(rèn)收入，按照工程實(shí)際已完成并經(jīng)業(yè)主方確認(rèn)的工作量占比估計(jì)履約進(jìn)度。報(bào)告期末，P公司僅以未取得業(yè)主方的確認(rèn)單據(jù)、不能恰當(dāng)估計(jì)履約進(jìn)度為由，沒有確認(rèn)監(jiān)理服務(wù)收入，也沒有將合同履約成本結(jié)轉(zhuǎn)至營(yíng)業(yè)成本。
根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，對(duì)于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段時(shí)間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入（履約進(jìn)度不能合理確定的除外）。當(dāng)履約進(jìn)度不能合理確定時(shí)，企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)?，?yīng)當(dāng)按照已經(jīng)發(fā)生的成本金額確認(rèn)收入，直到履約進(jìn)度能夠合理確定為止。據(jù)此，P公司應(yīng)當(dāng)在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)履約進(jìn)度進(jìn)行重新估計(jì)，結(jié)合具體事實(shí)和情況，評(píng)估在業(yè)主方未及時(shí)或不配合提供確認(rèn)單據(jù)的情況下，是否能夠合理確定履約進(jìn)度并進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)處理。
在稅務(wù)處理上，企業(yè)所得稅法實(shí)施條例明確，企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。因此，P公司在稅務(wù)處理時(shí)應(yīng)當(dāng)按照完工進(jìn)度或者完成工作量確認(rèn)收入，如果僅因不能恰當(dāng)估計(jì)履約進(jìn)度而未確認(rèn)收入，可能會(huì)引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
（作者系全國(guó)第七批稅務(wù)領(lǐng)軍人才學(xué)員）
編輯：李星紅