最近，筆者了解到這樣一個(gè)案例：甲公司是一家建設(shè)工程施工企業(yè)，適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。根據(jù)《財(cái)政部 應(yīng)急部關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用提取和使用管理辦法〉的通知》（財(cái)資〔2022〕136號(hào)）規(guī)定，建設(shè)工程施工企業(yè)以建筑安裝工程造價(jià)為依據(jù)，于月末按工程進(jìn)度計(jì)算提取企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用。甲公司財(cái)務(wù)人員認(rèn)為，已計(jì)提未使用的安全生產(chǎn)費(fèi)，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同，存在可抵扣暫時(shí)性差異，據(jù)此計(jì)提了遞延所得稅資產(chǎn)。那么，甲公司的財(cái)稅處理是否有風(fēng)險(xiǎn)呢？
會(huì)計(jì)規(guī)定
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》明確，高危行業(yè)企業(yè)按照國(guó)家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)屬于單獨(dú)的所有者權(quán)益項(xiàng)目，要求在“減：庫(kù)存股”和“盈余公積”之間增設(shè)“專項(xiàng)儲(chǔ)備”，用以反映安全生產(chǎn)費(fèi)的余額，即高危行業(yè)企業(yè)按照規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，同時(shí)記入“4301 專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目。
企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)時(shí)，屬于費(fèi)用性支出的，直接沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)通過(guò)“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項(xiàng)目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)確認(rèn)為固定資產(chǎn)；同時(shí)，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備，并確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊。專項(xiàng)儲(chǔ)備是所有者權(quán)益類科目的備抵科目。“專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目期末余額在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)下“減：庫(kù)存股”和“盈余公積”之間增設(shè)“專項(xiàng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目反映。企業(yè)提取的維簡(jiǎn)費(fèi)和其他具有類似性質(zhì)的費(fèi)用，比照上述規(guī)定處理。
中國(guó)證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》（2013年第1期，總第8期）規(guī)定：“按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，已計(jì)提但尚未使用的安全生產(chǎn)費(fèi)不涉及資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異，不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅。因安全生產(chǎn)費(fèi)的計(jì)提和使用產(chǎn)生的會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異，比照永久性差異進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。”
企業(yè)所得稅規(guī)定
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于煤礦企業(yè)維簡(jiǎn)費(fèi)和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用企業(yè)所得稅稅前扣除問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第26號(hào)）第一條規(guī)定，煤礦企業(yè)實(shí)際發(fā)生的維簡(jiǎn)費(fèi)支出和高危行業(yè)企業(yè)實(shí)際發(fā)生的安全生產(chǎn)費(fèi)用支出，屬于收益性支出的，可直接作為當(dāng)期費(fèi)用在稅前扣除；屬于資本性支出的，應(yīng)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本，并按企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)提折舊或攤銷費(fèi)用在稅前扣除。企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定預(yù)提的維簡(jiǎn)費(fèi)和安全生產(chǎn)費(fèi)用，不得在稅前扣除。
企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)購(gòu)置并實(shí)際使用《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的安全生產(chǎn)等專用設(shè)備，該專用設(shè)備投資額的10%，可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免；當(dāng)年不足抵免的，可以在以后5個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。享受該優(yōu)惠的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)實(shí)際購(gòu)置并自身實(shí)際投入使用前款規(guī)定的專用設(shè)備；企業(yè)購(gòu)置上述專用設(shè)備在5年內(nèi)轉(zhuǎn)讓、出租的，應(yīng)當(dāng)停止享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠，并補(bǔ)繳已經(jīng)抵免的企業(yè)所得稅稅款。
《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄 節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄和安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕48號(hào)）規(guī)定，專用設(shè)備投資額，是指購(gòu)買專用設(shè)備發(fā)票價(jià)稅合計(jì)價(jià)格，但不包括按有關(guān)規(guī)定退還的增值稅稅款以及設(shè)備運(yùn)輸、安裝和調(diào)試等費(fèi)用。企業(yè)利用自籌資金和銀行貸款購(gòu)置專用設(shè)備的投資額，可以按企業(yè)所得稅法的規(guī)定抵免企業(yè)應(yīng)納所得稅額；企業(yè)利用財(cái)政撥款購(gòu)置專用設(shè)備的投資額，不得抵免企業(yè)應(yīng)納所得稅額。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于環(huán)境保護(hù)節(jié)能節(jié)水安全生產(chǎn)等專用設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕256號(hào)）進(jìn)一步明確，如增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣，其專用設(shè)備投資額不再包括增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額；如增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣，其專用設(shè)備投資額應(yīng)為增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)稅合計(jì)金額。企業(yè)購(gòu)買專用設(shè)備取得普通發(fā)票的，其專用設(shè)備投資額為普通發(fā)票上注明的金額。
企業(yè)財(cái)稅處理
據(jù)筆者了解，甲公司于2022年承接了A房屋建筑工程，工程造價(jià)為20000萬(wàn)元，到12月工程進(jìn)度完成50%。根據(jù)財(cái)資〔2022〕136號(hào)文件規(guī)定，建設(shè)工程施工企業(yè)以建筑安裝工程造價(jià)為依據(jù)，于月末按工程進(jìn)度計(jì)算提取企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用。其中鐵路工程、房屋建筑工程、城市軌道交通工程的提取標(biāo)準(zhǔn)為3%。
基于此，甲公司應(yīng)于12月末按工程進(jìn)度的3%比例，計(jì)算提取企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用300萬(wàn)元。此時(shí)，甲公司已計(jì)提但尚未使用的安全生產(chǎn)費(fèi)，不涉及資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異，不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅。因此，甲公司財(cái)務(wù)人員的處理是錯(cuò)誤的。
2023年1月，甲公司發(fā)生可用安全生產(chǎn)費(fèi)列支的期間費(fèi)用10萬(wàn)元，均取得合法稅前扣除憑證；使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)購(gòu)置《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》中規(guī)定的安全生產(chǎn)專用設(shè)備，并取得增值稅專用發(fā)票，價(jià)稅合計(jì)金額169.5萬(wàn)元，當(dāng)月安裝完畢并投入使用。
根據(jù)規(guī)定，企業(yè)在2018年1月1日至2027年12月31日期間新購(gòu)進(jìn)的設(shè)備、器具（指除房屋、建筑物以外的固定資產(chǎn)），單位價(jià)值不超過(guò)500萬(wàn)元的，允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，不再分年度計(jì)算折舊?；诖?，甲公司購(gòu)置的安全生產(chǎn)專用設(shè)備在企業(yè)所得稅上可以選擇一次性稅前扣除，以后年度也不會(huì)產(chǎn)生時(shí)間性差異。這樣，甲公司2023年應(yīng)納稅額抵免額為15萬(wàn)元（150×10%）。
筆者提醒，由于提取安全生產(chǎn)費(fèi)用計(jì)入專項(xiàng)儲(chǔ)備的特殊性，一方面會(huì)影響損益和應(yīng)納稅所得額，另一方面會(huì)影響權(quán)益，不符合暫時(shí)性差異的界定，不確認(rèn)遞延所得稅。相關(guān)企業(yè)須嚴(yán)格遵守財(cái)稅政策規(guī)定，完善企業(yè)內(nèi)部管理制度，明確安全生產(chǎn)費(fèi)用提取和使用的職責(zé)、權(quán)限、程序、標(biāo)準(zhǔn)等，落實(shí)管理責(zé)任，確保安全生產(chǎn)費(fèi)用籌措有章、支出有據(jù)、管理有序、監(jiān)督有效。
（作者單位：北京中燁澤瑞稅務(wù)師事務(wù)所有限責(zé)任公司）
編輯：李星紅