在不改變房產(chǎn)所有權(quán)的情況下，以房產(chǎn)投資聯(lián)合經(jīng)營(yíng)，按實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)凈收益的一定比例收取租金分成，是實(shí)務(wù)中較為常見的一種經(jīng)營(yíng)模式。特別是在近年來企業(yè)紛紛開始輕資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)的背景下，這種經(jīng)營(yíng)模式越來越多。最近，一些納稅人向筆者咨詢：以房產(chǎn)投資聯(lián)合經(jīng)營(yíng)并承擔(dān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，相關(guān)企業(yè)應(yīng)如何準(zhǔn)確地申報(bào)納稅呢？
具體案例
A公司屬房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，B公司屬商業(yè)運(yùn)營(yíng)公司，均為增值稅一般納稅人。2019年10月，A、B兩家公司簽訂合同，約定A公司將其原值為3200萬元的一幢樓出租給B公司，B公司出資將其裝修為大型購(gòu)物中心后對(duì)外出租，并負(fù)責(zé)日常運(yùn)營(yíng)管理，租賃期為10年，租賃期從2020年1月1日起算。A公司按B公司凈收益（租金減去攤銷的裝修費(fèi)、水電費(fèi)、物業(yè)費(fèi)、稅金等）的60%收取租金。如出現(xiàn)虧損，暫不收取租金。后期實(shí)現(xiàn)的凈收益，先用于彌補(bǔ)虧損，直至虧損彌補(bǔ)完后恢復(fù)收取租金。
2020年，B公司向商戶轉(zhuǎn)租收取租金等210萬元?？鄢龜備N的裝修費(fèi)、水電費(fèi)、物業(yè)費(fèi)等后，凈收益為-31萬元。按協(xié)議約定，A公司不收取租金，故A公司就該不動(dòng)產(chǎn)出租業(yè)務(wù)未申報(bào)繳納稅款，B公司就其收取的租金收入申報(bào)繳納了增值稅。2021年，B公司向商戶轉(zhuǎn)租收取租金等320萬元。扣除攤銷的裝修費(fèi)、水電費(fèi)、物業(yè)費(fèi)等后，凈收益為93萬元。按協(xié)議約定，凈收益先彌補(bǔ)上年虧損31萬元后，A公司按凈收益60%收取租金37.2萬元，A公司按37.2萬元的租金收入申報(bào)繳納房產(chǎn)稅4.1萬元（37.2÷1.09×12%），但未申報(bào)繳納增值稅；B公司按320萬元的轉(zhuǎn)租收入申報(bào)繳納了增值稅26.42萬元（320÷1.09×9%）。
案例分析
表面上看，A、B兩家公司簽訂的合同屬于租賃合同。但根據(jù)合同約定，A公司按B公司凈收益的60%收取租金，也就是說A公司的租金收入和B公司的凈收益掛鉤，表明A公司承擔(dān)了B公司的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。從業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)角度而言，A、B兩家公司形成了聯(lián)合經(jīng)營(yíng)關(guān)系。
在申報(bào)納稅過程中，A公司認(rèn)為，其房產(chǎn)出租給了B公司，就房產(chǎn)稅而言，應(yīng)按租金收入為計(jì)稅依據(jù)申報(bào)繳納；就增值稅而言，B公司轉(zhuǎn)租后已申報(bào)納稅，其不應(yīng)就出租收入再申報(bào)繳納增值稅。因此，2021年，A公司按37.2萬元的租金收入申報(bào)繳納房產(chǎn)稅4.1萬元，未申報(bào)繳納增值稅。
筆者認(rèn)為，A公司的觀點(diǎn)是錯(cuò)誤的。在增值稅方面，根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第一條規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)（以下稱應(yīng)稅行為）的單位和個(gè)人，為增值稅納稅人，應(yīng)當(dāng)按照本辦法繳納增值稅，不繳納營(yíng)業(yè)稅。據(jù)此，A、B兩家公司均為增值稅納稅義務(wù)人，其收取的租金，均應(yīng)申報(bào)繳納增值稅。與此同時(shí)，A公司就租金收入申報(bào)繳納增值稅的同時(shí)，可向B公司開具增值稅專用發(fā)票，B公司可抵扣對(duì)應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。2020年，因B公司凈收益為-31萬元，A公司不收取租金有正當(dāng)理由，不繳納增值稅并無不當(dāng)；但2021年，A公司收取租金37.2萬元，應(yīng)申報(bào)繳納增值稅3.07萬元（37.2÷1.09×9%）。
在房產(chǎn)稅方面，《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》第二條明確，房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納。根據(jù)A公司與B公司簽訂的合同，房產(chǎn)所有權(quán)并未轉(zhuǎn)移，仍由A公司所有，B公司僅取得使用權(quán)，且聯(lián)合經(jīng)營(yíng)期滿后房產(chǎn)所有權(quán)仍屬A公司所有，因此A公司是房產(chǎn)稅的法定納稅義務(wù)人。
同時(shí)，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于安徽省若干房產(chǎn)稅業(yè)務(wù)問題的批復(fù)》（國(guó)稅函發(fā)〔1993〕368號(hào)）第一條明確，對(duì)于投資聯(lián)營(yíng)的房產(chǎn)，應(yīng)根據(jù)投資聯(lián)營(yíng)的具體情況，在計(jì)征房產(chǎn)稅時(shí)予以區(qū)別對(duì)待。對(duì)于以房產(chǎn)投資聯(lián)營(yíng)，投資者參與投資利潤(rùn)分紅，共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的情況，按房產(chǎn)原值作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)征房產(chǎn)稅；對(duì)于以房產(chǎn)投資，收取固定收入，不承擔(dān)聯(lián)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的情況，實(shí)際上是以聯(lián)營(yíng)名義取得房產(chǎn)的租金，應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定由出租方按租金收入計(jì)繳房產(chǎn)稅。
在本案例中，A公司按B公司凈收益的60%收取租金，承擔(dān)了B公司的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，構(gòu)成了聯(lián)合經(jīng)營(yíng)關(guān)系，因此A公司應(yīng)按房產(chǎn)原值作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)征房產(chǎn)稅，即2020年A公司應(yīng)繳納房產(chǎn)稅26.88萬元（3200×70%×1.2%），2021年應(yīng)繳納房產(chǎn)稅26.88萬元。本案例中，A公司2020年未繳納房產(chǎn)稅，2021年按37.2萬元的租金收入申報(bào)繳納房產(chǎn)稅4.1萬元，存在明顯錯(cuò)誤。
風(fēng)險(xiǎn)提醒
隨著近年來以房產(chǎn)投資聯(lián)合經(jīng)營(yíng)的情況越來越多，相關(guān)企業(yè)在稅務(wù)處理上需要高度注意。從實(shí)踐看，該業(yè)務(wù)模式主要涉及增值稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、印花稅等稅種，其中增值稅和房產(chǎn)稅上容易發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)，特別是房產(chǎn)稅，實(shí)踐中發(fā)生和A公司類似風(fēng)險(xiǎn)的案例并不罕見。
筆者提醒以房產(chǎn)出資的聯(lián)合經(jīng)營(yíng)企業(yè)，一定要加強(qiáng)對(duì)稅收政策的學(xué)習(xí)和理解，尤其要準(zhǔn)確地把握自身的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，實(shí)事求是地判斷租金收益是否同對(duì)方收益掛鉤、是否承擔(dān)了經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。一旦承擔(dān)了經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、構(gòu)成了聯(lián)營(yíng)關(guān)系，那么就應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按政策規(guī)定準(zhǔn)確申報(bào)繳納房產(chǎn)稅，切勿在不加甄別的情況下盲目按租金收入申報(bào)房產(chǎn)稅，導(dǎo)致發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)。
（作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局隴南市稅務(wù)局、國(guó)家稅務(wù)總局定西市稅務(wù)局）
編輯：李星紅