10月13日《中國稅務(wù)報》B1版刊登文章《公司法修訂草案三次審議稿公開征求意見 修法變化點(diǎn)，也是稅務(wù)風(fēng)險管理重點(diǎn)》，對公司法修訂草案三審稿中的一些變化點(diǎn)及可能產(chǎn)生的涉稅影響進(jìn)行深入剖析，引發(fā)了廣泛關(guān)注。正如文章所言，公司法修訂草案三審稿的一個重要變化，是明確了有限責(zé)任公司股東認(rèn)繳期限為5年。除了該文章提出的涉稅影響外，筆者認(rèn)為，如果公司法修訂草案三審稿中有關(guān)5年認(rèn)繳期的規(guī)定最終變?yōu)榉桑€有另一個涉稅問題值得關(guān)注——股東在投資未到位情況下，企業(yè)發(fā)生的利息支出該如何納稅調(diào)整呢？
“規(guī)定期限”引出的問題
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》（國稅函〔2009〕312號）規(guī)定，企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。
在實務(wù)中，對該政策存在這樣一種理解，即在規(guī)定期限內(nèi)投資未到位的，企業(yè)借款發(fā)生的利息支出需要進(jìn)行納稅調(diào)整；若尚未到規(guī)定期限，或在規(guī)定期限內(nèi)投資已到位的，企業(yè)借款發(fā)生的利息支出不用調(diào)整。
現(xiàn)行公司法在認(rèn)繳制下，對股東（投資者）的認(rèn)繳期限未作出明確的時間規(guī)定。該觀點(diǎn)認(rèn)為，“規(guī)定期限”應(yīng)當(dāng)按照公司章程約定的注冊資本繳足期限，即在公司章程約定的期限內(nèi)，股東未繳足其應(yīng)繳資本額的，企業(yè)發(fā)生的利息支出需要納稅調(diào)整。那么問題來了：倘若公司章程約定的期限為99年，豈不是永遠(yuǎn)不用納稅調(diào)整了？
公司法修訂草案三審稿第四十七條規(guī)定，有限責(zé)任公司的注冊資本為在公司登記機(jī)關(guān)登記的全體股東認(rèn)繳的出資額。全體股東認(rèn)繳的出資額，由股東按照公司章程的規(guī)定，自公司成立之日起5年內(nèi)繳足。該觀點(diǎn)認(rèn)為，如果公司法修訂草案三審稿最終通過，全體股東認(rèn)繳的出資額5年內(nèi)繳足最終確定下來，那么應(yīng)當(dāng)按公司章程和法律規(guī)定時間“孰短原則”來確定。也就是說，如果公司章程約定的注冊資本繳足期限小于5年，那么“規(guī)定期限”為公司章程約定的期限；如果大于5年，應(yīng)當(dāng)為法律規(guī)定的5年。
按照該觀點(diǎn)，假設(shè)公司法修訂草案三審稿實施后，甲公司于2025年1月1日成立，公司章程約定注冊資本為1億元，成立時股東實繳60%，其余的3年內(nèi)繳清。然而直至2027年12月31日，剩余的投資款仍未到位。甲公司成立后不久，為了生產(chǎn)經(jīng)營需要，向銀行貸款5000萬元，期限3年，利率5%，按年支付。
由于2025年、2026年尚未到規(guī)定期限，可以不作納稅調(diào)整，2027年納稅調(diào)增額為：5000×5%×3×（10000-6000）÷5000=600（萬元）。倘若每年利息金額不一致，按照國稅函〔2009〕312號文件規(guī)定，甲公司應(yīng)計算每一期不得稅前扣除的利息支出，按年匯總為每年不得稅前扣除的利息支出，再匯總3年。假設(shè)甲公司2026年7月31日剩余投資款到位，借款利息仍然支付到2027年末，由于其在規(guī)定期限內(nèi)投資已到位，利息支出不用納稅調(diào)整。
支出合理性最為關(guān)鍵
筆者認(rèn)為，上述觀點(diǎn)是對政策的誤解，產(chǎn)生誤解的原因是只拘泥于“規(guī)定期限”，未從投資未到位而發(fā)生的利息支出的性質(zhì)去考慮。
從企業(yè)資本金的作用來看，資本金是維持企業(yè)開展正常生產(chǎn)經(jīng)營所需要的資金，應(yīng)由股東投入資金來解決，而不是企業(yè)借用資金來解決。企業(yè)獲得投資款，該投資款企業(yè)是無須支付利息的。也就是說，在企業(yè)設(shè)立時，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營必要的資金應(yīng)由股東來解決，即使股東手中沒錢，也應(yīng)由股東借款投入企業(yè)，由股東來負(fù)擔(dān)利息，而不是由企業(yè)來借款、由企業(yè)來負(fù)擔(dān)利息。
企業(yè)所得稅法實施條例第二十七條第二項規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。根據(jù)該規(guī)定，本應(yīng)由股東投入的資金而不投入，讓企業(yè)自己去借款支付利息，那么該利息支出就不符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，不能稅前扣除?；诖耍P者認(rèn)為，規(guī)定期限內(nèi)投資未到位，利息支出需要納稅調(diào)整，不能反向理解為規(guī)定期限內(nèi)投資已到位，利息支出就不用調(diào)整，或尚未到達(dá)規(guī)定期限，利息支出就不用調(diào)整。即使在規(guī)定期限內(nèi)后期投資到位，哪怕尚在規(guī)定期限內(nèi)，前期因投資未到位而產(chǎn)生的利息支出也不屬于企業(yè)合理的支出，不能稅前扣除。
綜上所述，筆者認(rèn)為，只要企業(yè)存在因股東投資未到位而發(fā)生的對外借款利息支出，就要進(jìn)行納稅調(diào)整。無論是在現(xiàn)行公司法下，還是在新修訂的公司法下，皆是如此。
接上例，假設(shè)甲公司直至2027年12月31日，剩余的投資款仍未到位，那么甲公司在2025年—2027年，每年均納稅調(diào)增5000×5%×（10000-6000）÷5000=200（萬元）。
假設(shè)甲公司2026年7月31日剩余投資款到位，那么甲公司2025年應(yīng)納稅調(diào)增200萬元，2026年應(yīng)納稅調(diào)增200×7÷12=116.67（萬元），2027年不作納稅調(diào)整。
建議進(jìn)一步明確相關(guān)問題
實際上，對于國稅函〔2009〕312號文件的誤解由來已久，2005年修訂的公司法下就已經(jīng)存在。2005年修訂版公司法第二十六條規(guī)定，“有限責(zé)任公司的注冊資本為在公司登記機(jī)關(guān)登記的全體股東認(rèn)繳的出資額。公司全體股東的首次出資額不得低于注冊資本的百分之二十，也不得低于法定的注冊資本最低限額，其余部分由股東自公司成立之日起兩年內(nèi)繳足；其中，投資公司可以在五年內(nèi)繳足。”
由于上述規(guī)定中的兩年時間期限較短，彼時誤解尚不明顯。此次公司法修訂草案三審稿提出了5年認(rèn)繳期限，時間明顯變長。倘若最終通過，實務(wù)中還可能引發(fā)誤解。基于此，筆者建議財稅部門借助公司法修訂契機(jī)，對投資未到位而發(fā)生的利息支出稅前扣除問題作出更加詳細(xì)的解釋，比如通過例題的形式在相關(guān)政策解答中予以進(jìn)一步明確。
（作者單位：國家稅務(wù)總局北京市稅務(wù)局）
編輯：李星紅