最近，筆者接到一些企業(yè)關(guān)于碳排放權(quán)交易財稅處理的咨詢。隨著財政部發(fā)布《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》，企業(yè)碳排放權(quán)交易的會計科目、賬務(wù)處理、報表列示等事項逐漸明晰。筆者認(rèn)為，開展碳排放權(quán)交易的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)基于業(yè)務(wù)實質(zhì)規(guī)范財稅處理。由于碳排放權(quán)交易仍是一種新興交易，建議企業(yè)在進行稅務(wù)處理前與主管稅務(wù)機關(guān)保持溝通，以增強稅務(wù)處理的確定性。
碳排放權(quán)交易
碳排放權(quán)交易的產(chǎn)品為碳排放配額，根據(jù)生態(tài)環(huán)境部門的相關(guān)規(guī)定，生態(tài)環(huán)境部制定碳排放配額總量確定與分配方案，省級生態(tài)環(huán)境部門根據(jù)生態(tài)環(huán)境部制定的方案向本行政區(qū)域內(nèi)的重點排放單位（以下稱重點排放企業(yè)）分配規(guī)定年度的碳排放配額。重點排放企業(yè)碳排放權(quán)交易一般包括取得、履約、出售和注銷等環(huán)節(jié)，其碳排放權(quán)的來源主要包括無償取得和市場購入。需要注意的是，企業(yè)碳排放權(quán)來源不同，對應(yīng)的財稅處理也有差異。
◆會計處理◆
重點排放企業(yè)無償取得碳排放配額、使用無償取得的碳排放配額履約（即履行減排義務(wù)）以及自愿注銷無償取得的碳排放配額，均不用做賬務(wù)處理。企業(yè)出售無償取得的碳排放配額時，應(yīng)按照出售日實際收到或應(yīng)收的價款（扣除交易手續(xù)費等相關(guān)稅費），借記“銀行存款”“其他應(yīng)收款”等科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。
對于從市場購入碳排放權(quán)企業(yè)，應(yīng)當(dāng)設(shè)置“1489碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目進行核算，期末余額在資產(chǎn)負(fù)債表“其他流動資產(chǎn)”項目中列示。重點排放企業(yè)購入碳排放配額時，按照購買日實際支付或應(yīng)付的價款（包括交易手續(xù)費等相關(guān)稅費），借記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”“其他應(yīng)付款”等科目；企業(yè)使用購入的碳排放配額履約時，按照所使用配額的賬面余額，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目；企業(yè)出售購入的碳排放配額時，按照出售日實際收到或應(yīng)收的價款（扣除交易手續(xù)費等相關(guān)稅費），借記“銀行存款”“其他應(yīng)收款”等科目，按照出售配額的賬面余額，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入”科目或借記“營業(yè)外支出”科目；企業(yè)自愿注銷購入的碳排放配額時，按照注銷配額的賬面余額，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目。
◆稅務(wù)處理◆
碳排放權(quán)交易過程中主要涉及增值稅、企業(yè)所得稅和印花稅。目前，理論界和實務(wù)界對碳排放權(quán)交易如何開展稅務(wù)處理存在不同聲音。筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)基于碳排放權(quán)交易業(yè)務(wù)實質(zhì)探討這一問題。
具體分析，碳排放權(quán)交易的產(chǎn)品為碳排放配額，一般認(rèn)為其屬于一種無形資產(chǎn)。根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1中的《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》，無形資產(chǎn)指不具實物形態(tài)，但能帶來經(jīng)濟利益的資產(chǎn)，包括技術(shù)、商標(biāo)、著作權(quán)、商譽、自然資源使用權(quán)和其他權(quán)益性無形資產(chǎn)。其中，其他權(quán)益性無形資產(chǎn)包括基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)經(jīng)營權(quán)、公共事業(yè)特許權(quán)、配額等。基于此，筆者認(rèn)為企業(yè)開展碳排放權(quán)交易應(yīng)當(dāng)按照“其他權(quán)益性無形資產(chǎn)”稅目適用對應(yīng)稅率計算繳納增值稅。
在碳排放權(quán)交易過程中，買賣雙方通常會簽訂協(xié)議并進行權(quán)屬登記，由此可能產(chǎn)生印花稅。筆者認(rèn)為，由于碳排放權(quán)交易的標(biāo)的為無形資產(chǎn)，相應(yīng)的碳排放權(quán)交易書據(jù)既不能適用動產(chǎn)買賣合同，也不在產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)范圍內(nèi)。同時，碳排放權(quán)交易并非標(biāo)準(zhǔn)化產(chǎn)品，不在證券交易范疇。筆者建議企業(yè)在進行印花稅處理前與主管稅務(wù)機關(guān)溝通，了解具體的政策口徑，增強稅務(wù)處理的確定性。
碳排放權(quán)交易涉及的企業(yè)所得稅要點有兩個，一是碳排放權(quán)資產(chǎn)年度計提減值問題；二是企業(yè)購入取得的碳排放權(quán)在注銷階段確認(rèn)營業(yè)外支出的稅前扣除問題。根據(jù)《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》，“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目的借方余額在資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動資產(chǎn)”項目列示。也就是說，碳排放權(quán)屬于流動資產(chǎn)，按歷史成本計量，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》進行會計處理。在稅務(wù)處理上，根據(jù)企業(yè)所得稅法，不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出為未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，不得稅前扣除。碳排放權(quán)資產(chǎn)減值屬于上述資產(chǎn)減值準(zhǔn)備范疇，因此不能稅前扣除。也就是說，碳排放權(quán)資產(chǎn)減值將形成可抵扣暫時性差異。對于第二個問題，碳排放權(quán)自愿注銷屬于企業(yè)的正常損失，按照《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》進行稅務(wù)處理即可。
碳排放配額回購交易
碳排放配額回購交易，是配額持有人（正回購方）將配額賣給購買方（逆回購方）的同時，交易雙方約定在未來的日期，正回購方再以約定價格從逆回購方購回總量相等的配額的交易。碳排放配額回購交易是一種創(chuàng)新的碳金融產(chǎn)品，可以有效解決控排企業(yè)在碳市場中的資金需求和風(fēng)險管理問題，也可以增加碳市場的活躍度和流動性。
◆會計處理◆
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》第三十八條規(guī)定，企業(yè)因存在與客戶的遠(yuǎn)期安排而負(fù)有回購義務(wù)或企業(yè)享有回購權(quán)利的，表明客戶在銷售時點并未取得相關(guān)商品控制權(quán)，企業(yè)應(yīng)作為租賃交易或融資交易進行相應(yīng)的會計處理。在碳排放配額回購交易中，買賣雙方明確，正回購方在未來的日期以約定的價格可以從逆回購方購回總量相等的配額，如果回購價格低于原售價的應(yīng)確認(rèn)為租賃交易，回購價格高于原售價的確認(rèn)為融資交易。在收到相應(yīng)款項時應(yīng)確認(rèn)金融負(fù)債（其他應(yīng)付款），并將該款項和回購價格的差額在回購期間內(nèi)確認(rèn)為利息費用。
◆稅務(wù)處理◆
從交易形式來看，碳排放配額回購交易屬于售后回購，主要涉及增值稅、印花稅和企業(yè)所得稅。印花稅的稅務(wù)處理與碳排放權(quán)交易過程中的印花稅處理相類似，建議企業(yè)提前與主管稅務(wù)機關(guān)溝通確認(rèn)。
增值稅方面，多數(shù)觀點認(rèn)為，售后回購應(yīng)按照業(yè)務(wù)實質(zhì)分解為出售、回購兩個經(jīng)濟行為，出售階段會計處理為正回購方將出售配額取得的資金確認(rèn)為一項負(fù)債，按照適用稅率繳納增值稅，待回購期間將回購價與出售價的差額計提財務(wù)費用；回購時，如正回購方收到發(fā)票包含利息，利息對應(yīng)的進項稅不能抵扣。
企業(yè)所得稅方面，碳排放配額回購交易可參考售后回購的規(guī)定進行稅務(wù)處理。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）第一條第三款規(guī)定，采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認(rèn)收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購價格大于原售價的，差額應(yīng)在回購期間確認(rèn)為利息費用。
（作者單位：華潤電力華東大區(qū)，中匯江蘇稅務(wù)師事務(wù)所）
編輯：李星紅