2624條
中國人大網(wǎng)數(shù)據(jù)顯示，9月1日—9月30日，公司法修訂草案三審稿公開征求意見期間，1353人參與其中，共提出意見2624條。值得關(guān)注的是，公司法修訂草案三審稿中的一些變化點如果最終以法律形式確定下來，可能會對企業(yè)部分業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理產(chǎn)生影響。如果處理不慎，很有可能產(chǎn)生稅務(wù)風險。因此，企業(yè)財稅負責人需要高度關(guān)注這些變化點，切實提高稅務(wù)合規(guī)水平。
今年8月底，十四屆全國人大常委會第五次會議對公司法（修訂草案三次審議稿）進行了審議，并于9月1日至9月30日向全社會公開征求意見。中國人大網(wǎng)數(shù)據(jù)顯示，公司法修訂草案三審稿公開征求意見期間，1353人參與其中，共提出意見2624條。
筆者對照公司法修訂草案三審稿發(fā)現(xiàn)，與現(xiàn)行公司法相比，公司法修訂草案三審稿進一步落實產(chǎn)權(quán)平等保護要求，進一步強化對控股股東和實際控制人的規(guī)范，進一步優(yōu)化并明確公司利益關(guān)聯(lián)方的權(quán)責利。從稅務(wù)角度看，這些變化點如果最終以法律形式確定下來，很可能對企業(yè)部分業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理產(chǎn)生“連鎖反應(yīng)”，倘若處理不當，可能會發(fā)生稅務(wù)風險?；诖?，建議相關(guān)企業(yè)在密切關(guān)注公司法修訂進展的基礎(chǔ)上，提前對相關(guān)條款變化可能產(chǎn)生的“連鎖反應(yīng)”進行分析，有針對性地強化合規(guī)處理。
“被動股轉(zhuǎn)”將增多，影響“合理價格”的確定
公司法是我國社會主義市場經(jīng)濟的基礎(chǔ)性法律，自1993年制定以來已經(jīng)歷5次修改。在我國進入新發(fā)展階段、構(gòu)建新發(fā)展格局的大背景下，與時俱進地修訂公司法不僅是應(yīng)有之義，而且對深化國企改革、優(yōu)化營商環(huán)境、加強產(chǎn)權(quán)保護等具有重要意義。其中，“被動股轉(zhuǎn)”的涉稅問題，需要相關(guān)納稅人高度重視。
公司法修訂草案三審稿第八十九條明確，公司的控股股東濫用股東權(quán)利，嚴重損害公司或者其他股東利益的，其他股東有權(quán)請求公司按照合理的價格收購其股權(quán)。同時，按照該情形收購的本公司股權(quán)，應(yīng)當在6個月內(nèi)依法轉(zhuǎn)讓或者注銷。如果該規(guī)定最終能夠成為正式的法條，可以預(yù)見的是，隨著投資者維權(quán)意識的不斷增強，未來出現(xiàn)該條款規(guī)定情形的案例很可能會增多。也就是說，當公司控股股東濫用權(quán)利，嚴重損害公司或者其他股東利益時，其他股東將依據(jù)該條款，促使公司按合理價格收購控股股東所持股權(quán)，從而產(chǎn)生“被動股轉(zhuǎn)”，公司的股權(quán)架構(gòu)將產(chǎn)生重大變化。
從稅務(wù)角度看，該條規(guī)定中的“按照合理的價格”收購控股股東所持股權(quán)，是一個需要特別關(guān)注的涉稅風險點。實踐中，“合理的價格”很可能與其他股東請求的價格存在差異。特別是在公司存在較高增值溢價的前提下，倘若公司控股股東出現(xiàn)濫用權(quán)利嚴重損害公司或者其他股東利益的情況，其他股東通常難以允許控股股東以公允價值退出，這就可能導致一種結(jié)果——控股股東實際退出股轉(zhuǎn)價格與相關(guān)稅收政策規(guī)定股轉(zhuǎn)價格存在較大差異。
舉例來說，A公司在經(jīng)營過程中，由于控股股東王某（持股比例75%）個人的職務(wù)侵占行為，造成本有較高盈利水平的公司盈虧平衡。A公司其他股東發(fā)現(xiàn)這一問題后，要求A公司以王某的初始投資成本收回其股權(quán)。A公司此前曾購入一棟寫字樓，購入價款800萬元，當前的公允價值為4000萬元。
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號，以下簡稱67號公告）的相關(guān)規(guī)定，假設(shè)A公司其他資產(chǎn)均無引發(fā)股轉(zhuǎn)收入確認影響的差異，則在收購?fù)跄乘止蓹?quán)過程中，該寫字樓將產(chǎn)生3200萬元（4000-800）的增值，控股股東王某在被動轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，針對該棟寫字樓需要按規(guī)定確認與該公允價值增加相匹配的股權(quán)轉(zhuǎn)讓溢價，約2400萬元（3200×75%），并據(jù)此計算繳納相應(yīng)稅款。
根據(jù)公司法修訂草案三審稿第八十九條，A公司其他股東發(fā)現(xiàn)了控股股東王某的職務(wù)侵占行為，所請求A公司收購?fù)跄乘止蓹?quán)的價格，為其初始投資成本，就該棟寫字樓而言，股權(quán)轉(zhuǎn)讓中的計稅基礎(chǔ)為600萬元（800×75%），這就與稅收政策規(guī)定產(chǎn)生了較大差異。假設(shè)A公司向王某支付股權(quán)收購款時需要代扣代繳個稅，在此情況下，A公司切勿盲目進行稅務(wù)處理，否則很有可能產(chǎn)生較大稅務(wù)風險。
根據(jù)67號公告第二章第十三條第三款規(guī)定，A公司要確保有相關(guān)資料充分證明轉(zhuǎn)讓價格合理，且屬于“真實的本企業(yè)員工持有的不能對外轉(zhuǎn)讓股權(quán)的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓”情形，并提前主動與稅務(wù)機關(guān)充分溝通，詳細說明收購控股股東王某股權(quán)價格偏低滿足“視為有正當理由”的情形，在稅務(wù)機關(guān)的理解與幫助下穩(wěn)妥進行稅務(wù)處理，從而最大限度地控制稅務(wù)風險。
認繳期限被明確，利息支出如何準確扣除
公司法修訂草案三審稿的另一重大變化，是增加了有限責任公司股東認繳期限的規(guī)定——第四十七條明確：有限責任公司的注冊資本為在公司登記機關(guān)登記的全體股東認繳的出資額。全體股東認繳的出資額，由股東按照公司章程的規(guī)定，自公司成立之日起5年內(nèi)繳足。這一條款有助于改變實踐中由于長時間無法將實繳資本金落實到位所引發(fā)的企業(yè)交易風險、債權(quán)人權(quán)益嚴重受損等問題。從稅務(wù)角度看，該條款對于存在未履行出資義務(wù)而對外借款及資金無償占用等情形的企業(yè)，將產(chǎn)生較大影響。
實踐中，集團型大企業(yè)往往采取資金集中統(tǒng)籌、統(tǒng)一上收下?lián)艿念?ldquo;資金池”資金管理模式。這種模式下，稅務(wù)風險隱患通常集中在資金無償占用、股東借款扣除標準、資金成本稅前扣除限額等方面，相關(guān)風險案例并不少見。隨著公司法修訂草案三審稿明確“股東認繳出資額五年內(nèi)繳足”，將對企業(yè)的資金往來安排及相關(guān)稅務(wù)處理提出更高的要求，相關(guān)企業(yè)需要進一步提升合規(guī)水平，特別是要在深入掌握相關(guān)稅收政策規(guī)定基礎(chǔ)上，準確計算允許稅前扣除的利息支出。
具體來說，從股東借款角度看，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》（國稅函〔2009〕312號）明確，企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負擔，不得在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。如果公司法修訂草案三審稿中的這一條款最終通過，可以預(yù)見的是，稅務(wù)機關(guān)對投資者（股東）投資未到位企業(yè)發(fā)生的利息支出，不得在企業(yè)所得稅稅前扣除的管理規(guī)范將進一步加強；投資未到位的相關(guān)企業(yè)，應(yīng)進一步增強合規(guī)意識，準確計算因股東未實繳而不得扣除的利息。
從內(nèi)部資金占用角度看，集團企業(yè)需要進一步梳理并規(guī)范集團內(nèi)部資金無償占用與有償占用的形式，對其中適用了相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的，認真檢視統(tǒng)借統(tǒng)還是否滿足前置要件和留存?zhèn)洳橘Y料要求，集團內(nèi)資金無償占用是否滿足“集團企業(yè)”的條件規(guī)定等。此外，從常規(guī)資金占用角度看，相關(guān)企業(yè)應(yīng)深入掌握《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號）第一條相關(guān)規(guī)定，牢記超過同期同類金融企業(yè)貸款利率相應(yīng)部分的利息支出，不得在企業(yè)所得稅稅前扣除，謹防盲目扣除導致的風險。
舉例來說，假設(shè)某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)B公司，在公司法修訂草案三審稿正式實施后注冊成立，注冊（認繳）資本1000萬元，實繳資本10萬元。B公司成立后，向信托機構(gòu)借款5000萬元用于取得土地使用權(quán)，借款利率8%，而B公司可以提供的當期同類金融機構(gòu)貸款利率最高為5%。
在此情況下，B公司首先應(yīng)判斷有多少比例的借款利息由于股東未繳足注冊資本而不得在企業(yè)所得稅稅前扣除，具體計算公式為：不得扣除的借款利息＝該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額。假設(shè)為一整個年度的利息支出，則因股東未實繳而不得扣除的利息=5000×8%×（1000-10）÷5000=79.2（萬元）。
同時，B公司向信托機構(gòu)借款的利率為8%，而當期同類金融機構(gòu)貸款利率最高為5%，很明顯超標了，因此需要進一步計算確認不得扣除的利息，為（5000×8%-79.2）÷8%×（8%-5%）=120.3（萬元）。也就是說，B公司年度雖然需要實際支出借款利息400萬元（5000×8%），但允許在企業(yè)所得稅稅前扣除的利息為：400-79.2-120.3=200.5（萬元）。
追償方式更清楚，影響資產(chǎn)損失稅前扣除
值得關(guān)注的是，公司法修訂草案三審稿第十一條明確，法定代表人因執(zhí)行職務(wù)造成他人損害的，由公司承擔民事責任。公司承擔民事責任后，依照法律或者公司章程的規(guī)定，可以向有過錯的法定代表人追償。倘若該規(guī)定最終成為正式法條，將對企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除產(chǎn)生影響。
現(xiàn)行公司法并未作出公司承擔民事責任后，可以向有過錯的法定代表人追償?shù)拿鞔_規(guī)定。也就是說，根據(jù)現(xiàn)行公司法相關(guān)規(guī)定，因法定代表人執(zhí)行職務(wù)造成他人損害，公司承擔相關(guān)民事責任所造成的損失，應(yīng)屬于企業(yè)經(jīng)營過程中的損失。該損失在沒有違反企業(yè)所得稅法律法規(guī)中關(guān)于資產(chǎn)損失稅前扣除相關(guān)規(guī)定，并按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號，以下簡稱25號公告）規(guī)定，做好資產(chǎn)損失確認及證據(jù)資料留存情況下，是可以進行稅前扣除的。
若按照公司法修訂草案三審稿第十一條規(guī)定，承擔相關(guān)責任的公司，應(yīng)該首先向有過錯的法定代表人追償。待經(jīng)過必要的手段（含法律手段）后確實無法繼續(xù)追償?shù)牟糠郑娇蛇M一步按照資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅稅前扣除的相關(guān)規(guī)定，確認允許在稅前扣除的資產(chǎn)損失。
舉例來說，假設(shè)公司法修訂草案三審稿實施后，C公司法定代表人張某因執(zhí)行職務(wù)不當，給客戶D造成損害，C公司承擔民事責任，向D賠償現(xiàn)金100萬元。事后，C公司依照法律及公司章程的有關(guān)規(guī)定，向張某追償，經(jīng)過多方努力追償?shù)?0萬元。根據(jù)25號公告等相關(guān)政策規(guī)定，很可能的一種處理方式是：C公司可確認現(xiàn)金損失70萬元（100-30），在企業(yè)所得稅稅前扣除。
（作者系中瑞稅務(wù)集團副總裁）
編輯：李星紅