正所謂“萬變不離其宗”，稅收政策的解讀方法眾多，在判斷某些涉稅事項(xiàng)能否適用于某項(xiàng)具體政策時(shí)，很重要的一點(diǎn)是考慮政策實(shí)施的目的——這也是解決實(shí)務(wù)中爭(zhēng)議問題的有效方法。顧名思義，立法目的解讀法，是根據(jù)制定法律所要實(shí)現(xiàn)的目的來確定法律、法規(guī)和規(guī)范性文件的具體含義的方法。在實(shí)務(wù)中，稅收法律、法規(guī)和規(guī)范性文件中有關(guān)立法目的、背景及制定機(jī)關(guān)（部門）的權(quán)威解讀等信息，是了解立法目的的重要基礎(chǔ)信息。
典型案例
A公司、B公司均為中國(guó)非居民企業(yè)，共同出資設(shè)立某香港公司，各持股50%。該香港公司在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立某外商獨(dú)資企業(yè)。2021年度，境內(nèi)外商獨(dú)資企業(yè)擬向香港公司分配利潤(rùn)，但B公司希望以分得的利潤(rùn)直接再投資于該外商獨(dú)資企業(yè)，香港公司遂將應(yīng)收股利的一半，轉(zhuǎn)增為該外商獨(dú)資企業(yè)的資本公積，另一半實(shí)際收取后分配給A公司。當(dāng)年度，根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局 國(guó)家發(fā)展改革委 商務(wù)部關(guān)于擴(kuò)大境外投資者以分配利潤(rùn)直接投資暫不征收預(yù)提所得稅政策適用范圍的通知》（財(cái)稅〔2018〕102號(hào)）規(guī)定，香港公司依法享受了預(yù)提所得稅遞延優(yōu)惠。
2022年度，A公司將其持有的香港公司的50%股權(quán)，轉(zhuǎn)讓給了C公司。由于香港公司本身并不具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào)，以下簡(jiǎn)稱7號(hào)公告），該交易構(gòu)成間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)企業(yè)股權(quán)，應(yīng)向境內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。
C公司財(cái)務(wù)人員在辦理扣繳申報(bào)時(shí)發(fā)現(xiàn)，7號(hào)公告明確，非居民企業(yè)通過實(shí)施不具有合理商業(yè)目的的安排，間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)等財(cái)產(chǎn)，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法第四十七條的規(guī)定，重新定性該間接轉(zhuǎn)讓交易，確認(rèn)為直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)等財(cái)產(chǎn)。同時(shí)，財(cái)稅〔2018〕102號(hào)文件第六條明確，境外投資者通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓、回購(gòu)、清算等方式，實(shí)際收回享受暫不征收預(yù)提所得稅政策待遇的直接投資，應(yīng)在實(shí)際收取相應(yīng)款項(xiàng)后7日內(nèi)，按規(guī)定程序向稅務(wù)部門申報(bào)補(bǔ)繳遞延的稅款?；诖耍珻公司很疑惑：在這種情況下，是否需要終止香港公司上一年度享受的預(yù)提所得稅遞延優(yōu)惠，同時(shí)一并扣繳稅款？
方法分析
C公司之所以產(chǎn)生這樣的顧慮，是忽略了文件出臺(tái)的目的。
一方面，7號(hào)公告將此類交易“重新定性”的核心目的是一般反避稅，即避免非居民企業(yè)通過不具合理商業(yè)目的的間接轉(zhuǎn)讓交易，實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)讓境內(nèi)財(cái)產(chǎn)的效果，規(guī)避產(chǎn)生來源于我國(guó)的所得。反避稅規(guī)則針對(duì)的是具體的交易行為，行為的主體是特定的。因此，適用7號(hào)公告產(chǎn)生的納稅義務(wù)，是A公司視同直接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)外商獨(dú)資企業(yè)股權(quán)產(chǎn)生的納稅義務(wù)，并不意味著享受預(yù)提所得稅遞延優(yōu)惠的主體香港公司轉(zhuǎn)讓了直接投資的股權(quán)。
另一方面，財(cái)稅〔2018〕102號(hào)文件給予香港公司預(yù)提所得稅遞延優(yōu)惠的目的，是鼓勵(lì)非居民企業(yè)擴(kuò)大對(duì)境內(nèi)的投資，避免非居民企業(yè)以分配利潤(rùn)直接再投資時(shí)，在沒有實(shí)際取得現(xiàn)金收益的情況下就負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)，故遞延至投資實(shí)際變現(xiàn)時(shí)才需要繳納稅款。
基于上述分析，盡管A公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易被7號(hào)公告重新定性，但香港公司并未實(shí)際處置投資并取得現(xiàn)金收益，延續(xù)其遞延優(yōu)惠并不違反財(cái)稅〔2018〕102號(hào)文件給予該優(yōu)惠的目的。
值得注意的是，財(cái)稅〔2018〕102號(hào)文件給予的優(yōu)惠應(yīng)僅是時(shí)間性差異，最終不會(huì)從金額上改變納稅義務(wù)。從理論上說，在香港公司補(bǔ)繳遞延的預(yù)提所得稅之前，利潤(rùn)分配再投資形成的那部分資本公積，也不應(yīng)計(jì)入香港公司持有外商獨(dú)資企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。財(cái)稅〔2018〕102號(hào)文件要求企業(yè)在發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)終止遞延納稅，正是出于維持納稅義務(wù)金額不變的目的。
因此，A公司在應(yīng)納稅所得計(jì)算扣減計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，不多扣除外商獨(dú)資企業(yè)對(duì)應(yīng)香港公司享受遞延優(yōu)惠的那部分資本公積，扣繳應(yīng)納稅款時(shí)不終止香港公司預(yù)提所得稅的遞延，就不會(huì)影響7號(hào)公告一般反避稅目的的實(shí)現(xiàn)，也不會(huì)造成我國(guó)稅收利益的流失。也就是說，C公司不需要就上一年度香港公司享受的預(yù)提所得稅優(yōu)惠補(bǔ)繳稅款。
延伸思考
由于經(jīng)濟(jì)行為復(fù)雜多樣，稅收法律、法規(guī)和規(guī)范性文件不可能明確、直接地涵蓋所有經(jīng)濟(jì)行為，但也恰恰是因?yàn)檫@個(gè)原因，目的解釋法在實(shí)務(wù)中“大有可為”，特別是在解決爭(zhēng)議問題上可以發(fā)揮重要作用。
這一點(diǎn)，在國(guó)際稅收領(lǐng)域體現(xiàn)得尤為明顯。比如，國(guó)家間簽署稅收協(xié)定的核心目的，就是為了避免雙重征稅，同時(shí)也會(huì)注意防止企業(yè)濫用稅收協(xié)定進(jìn)行避稅。《〈中華人民共和國(guó)政府和新加坡共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書條文解釋》（國(guó)稅發(fā)〔2010〕75號(hào)）中除有關(guān)定義、條文適用關(guān)系等以外的大量規(guī)定，都是圍繞這個(gè)核心目的展開的。因此，了解了這一點(diǎn)，在分析常設(shè)機(jī)構(gòu)條款，股息、財(cái)產(chǎn)收益條款等具體問題時(shí)，就比較容易達(dá)成共識(shí)，從而提高稅收政策適用的確定性，減少分歧和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
可見，科學(xué)運(yùn)用立法目的解讀法，是落實(shí)稅收法定原則，解決復(fù)雜、疑難、新興稅收實(shí)踐問題的重要路徑，值得征納雙方持續(xù)探討、研究。
（作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局廈門市稅務(wù)局）
編輯：李星紅