2023年07月26日 來源：中國稅務報
質量保證在實務中比較常見。一般而言，企業(yè)在向客戶銷售商品時，會根據(jù)合同約定、法律規(guī)定或本企業(yè)以往的習慣做法等，為所銷售的商品提供質量保證。質量保證既有保證類，也涉及服務類，其中的財稅處理一些納稅人容易拿不準。筆者認為，根據(jù)現(xiàn)行法規(guī)，只需要扎實做好三個步驟，質量保證的財稅處理其實并不難。
第一步：類型判斷
質量保證根據(jù)性質不同，可分為兩類：一類是為了向客戶保證所銷售的商品符合既定標準，即保證類質量保證；另一類是在向客戶保證所銷售的商品符合既定標準之外還提供了一項單獨的服務，即服務類質量保證。準確對質量保證進行財稅處理的前提，是依據(jù)其性質準確進行分類。
舉例來說，某油煙機生產(chǎn)商為購買產(chǎn)品的用戶提供質量保證，承諾如果所售產(chǎn)品在5年內主要部件（如冷凝器、壓縮機）出現(xiàn)非人為原因故障（保證所銷售的商品符合既定標準），該公司將免費提供包括更換部件在內的維修服務。這種情況下，該公司提供的是保證類質量保證。如果該公司為了提升服務水平和促進銷售，為購買產(chǎn)品的用戶額外提供了一項服務保證——在產(chǎn)品售出的10年內，該公司將為用戶提供油煙機的上門清洗服務。這種情況下，該公司提供的是服務類質量保證。
根據(jù)上述案例不難看出，保證類質量保證是對主要商品符合既定質量標準（本案例是油煙機5年內主要部件不出現(xiàn)非人為故障）而提供的相應保證。這種保證服務是依附于主要商品之下的，所以不構成一項單項履約義務。服務類質量保證通常都會被要求提供相應服務，所以構成了單項履約義務。
第二步：會計核算
企業(yè)接下來要做的，是在對質量保證類型準確分類的基礎上，分別對其進行會計處理。
具體來看，對于提供的保證類質量保證，企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》（以下簡稱或有事項準則）的規(guī)定進行會計處理；對于提供的服務類質量保證，企業(yè)應當將其作為單項履約義務，按《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱收入準則）的規(guī)定進行會計處理，并將部分交易價格合理分攤至該項履約義務。
需要注意的是，企業(yè)提供的質量保證如果同時包含保證類和服務類質量保證，又無法合理區(qū)分的，應當將這兩類質量保證一起作為單項履約義務，按照收入準則的規(guī)定進行會計處理。
舉例來說，A公司與客戶簽訂合同，銷售一部手機。該手機自售出起1年內如果發(fā)生質量問題，A公司將負責提供質量保證服務。此外，在此期間，由于客戶使用不當（例如手機進水等）造成的產(chǎn)品故障，A公司也免費提供維修服務，但該維修服務不能單獨購買。
這種情況下，A公司的承諾，包括銷售手機、提供質量保證服務以及維修服務。A公司的質量保證服務，是針對產(chǎn)品質量問題，向客戶保證所銷售商品符合既定標準而提供的，因此不構成單項履約義務；A公司對客戶使用不當而導致的產(chǎn)品故障，所提供的免費維修服務，屬于在向客戶保證所銷售商品符合既定標準之外提供的單獨服務，盡管其沒有單獨銷售，但該服務與手機可明確區(qū)分，應該作為單項履約義務。
根據(jù)上述分析，在該合同下，A公司的履約義務有兩項：銷售手機和提供維修服務。A公司應當按照兩項履約義務各自單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至這兩項履約義務，并在各項履約義務履行時，分別確認收入。
具體來說，A公司如果全額收到了合同金額，應當按照其各自單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至銷售手機和提供維修服務兩項履約義務，并將分攤到銷售手機的收款金額確認為收入，將分攤到維修服務的收款金額確認為一項合同負債，即借記“銀行存款”等科目，貸記“主營業(yè)務收入”“合同負債”科目，同時根據(jù)收入配比原則確認成本費用，借記“主營業(yè)務成本”科目，貸記“庫存商品”科目。在后續(xù)提供服務類質量保證時，將合同負債金額分期結轉確認收入，并確認服務期間的成本。
對于A公司提供的質量保證服務，應當按照或有事項準則的規(guī)定進行會計處理，即借記“銷售費用”科目，貸記“預計負債”科目。
第三步：稅務處理
基于前兩步處理，企業(yè)第三步要做的，是重點考慮具體的稅務處理。保證類質量保證和服務類質量保證主要涉及增值稅和企業(yè)所得稅問題，且其稅務處理存在差異，需要具體問題具體分析。
增值稅方面，對于保證類質量保證，在實務中一般以企業(yè)提供“三包”服務為主要形式，對除因客戶使用不當或者保管不當?shù)劝l(fā)生的故障，提供更換修理類服務。結合增值稅暫行條例實施細則的規(guī)定來分析，保修期內免費保修業(yè)務作為銷售合同的一部分，有關銷售額已經(jīng)在銷售發(fā)生時確認，該公司已就銷售額繳納了稅款，免費保修時無須再繳納增值稅，也不需要視同銷售繳納增值稅。
對于服務類質量保證，實務中更多的是提供一種有償服務，如延保服務，延保服務的提供方包括但不限于產(chǎn)品制造商、渠道商、第三方維修企業(yè)、第三方延保公司等。增值稅暫行條例實施細則第十二條明確，價外費用，包括價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質費、運輸裝卸費以及其他各種性質的價外收費。根據(jù)上述規(guī)定，服務提供方在銷售的同時，收取的延保費用，屬于增值稅價外費用，應與銷售額合并按13%開具發(fā)票；若不是在銷售同時收取的延保費用，需要單獨按照相應服務適用單獨稅率。
在企業(yè)所得稅方面，對于保證類質量保證，根據(jù)企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。費用扣除方面，企業(yè)所得稅強調，只有在成本費用實際發(fā)生時才能扣除。會計上，保證類質量保證條款在銷售時計提了“預計負債”，同時確認了“銷售費用”，此時存在稅會差異，確認的銷售費用不能在當年企業(yè)所得稅稅前扣除，應當納稅調增，并在企業(yè)所得稅納稅申報表《納稅調整項目明細表》（A105000）第26行進行填報。
對于服務類質量保證，一般來說服務期限超過12個月，根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第二十三條第二款的規(guī)定，企業(yè)受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務或者提供其他勞務等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現(xiàn)。此情形下，收入確認方面稅務與會計處理一致，無稅會差異。
（作者單位：北京鑫稅廣通稅務師事務所有限公司）
編輯：李星紅