作者：馬澤方

工信部印發(fā)的《“十四五”信息化和工業(yè)化深度融合發(fā)展規(guī)劃》提出，到2025年，全國兩化融合發(fā)展指數(shù)提高至105。要實現(xiàn)這一目標(biāo)，必然需要相關(guān)企業(yè)加大技術(shù)研發(fā)力度，大力推進信息化和工業(yè)化深度融合。開展技術(shù)研發(fā)，離不開研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策的運用。不過，筆者在實務(wù)中發(fā)現(xiàn)，一些跨行業(yè)企業(yè)在適用政策過程中，容易弄錯投資收益的計算口徑，從而引發(fā)一系列稅務(wù)風(fēng)險。相關(guān)企業(yè)對此應(yīng)高度關(guān)注。

案例

甲公司是一家批發(fā)零售企業(yè)。2021年，甲公司取得主營業(yè)務(wù)收入1000萬元，其他業(yè)務(wù)收入200萬元，另取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入1200萬元，同時確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益420萬元。此外，該企業(yè)會計核算中，成本法下確認的投資收益為100萬元，權(quán)益法下確認的投資收益50萬元（尚未實際分紅）。另有一筆采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，被投資企業(yè)已作出利潤分配決定，甲公司確認應(yīng)收股利150萬元。

甲公司財務(wù)人員認為，企業(yè)2021年收入總額為1000+200+100+150+1200=2650（萬元），會計上確認的投資收益為100+50+420=570（萬元），按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第97號，以下簡稱“97號公告”）的規(guī)定，企業(yè)2021年的收入占比為1000÷（2650-570）×100%=48.08%，低于50%，可以享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策。

分析

實際上，甲公司財務(wù)人員的這種觀點是錯誤的，而這種錯誤的情形在實務(wù)中并不少見。

《財政部 國家稅務(wù)總局 科技部關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號，以下簡稱“119號文件”）第四條以正列舉的方式，列明了批發(fā)和零售業(yè)等不能適用研發(fā)費用加計扣除政策的六個行業(yè)。實務(wù)中，一些跨行業(yè)的企業(yè)需要先判別自己是否屬于這六個行業(yè)，才能確定能否享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策。

那么，企業(yè)具體該如何判斷自己是否屬于這六個行業(yè)呢？對此，97號公告第四條規(guī)定，不適用稅前加計扣除政策行業(yè)的企業(yè)，指屬于以119號文件所列行業(yè)業(yè)務(wù)為主營業(yè)務(wù)，其研發(fā)費用發(fā)生當(dāng)年的主營業(yè)務(wù)收入占企業(yè)按企業(yè)所得稅法第六條規(guī)定計算的收入總額減除不征稅收入和投資收益的余額（以下簡稱“收入占比”）50%（不含）以上的企業(yè)。

收入總額，為企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，包括銷售貨物收入，提供勞務(wù)收入，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，利息收入，租金收入，特許權(quán)使用費收入，接受捐贈收入和其他收入。不征稅收入主要包括財政撥款，依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金，以及國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。對于收入總額和不征稅收入的歸集口徑，大部分企業(yè)都比較清楚。但何為投資收益，一些企業(yè)則容易混同為會計上確認的投資收益。

會計上確認的投資收益，主要由三部分組成：一是成本法下，被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利所確認的投資收益；二是權(quán)益法下，投資企業(yè)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位實現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈虧損的份額確認的投資收益；三是轉(zhuǎn)讓投資資產(chǎn)所產(chǎn)生的投資收益。

而國家稅務(wù)總局于2018年發(fā)布的《研發(fā)費用加計扣除政策執(zhí)行指引（1.0版）》（以下簡稱《指引》）明確，從收入總額中減除的投資收益，包括稅法規(guī)定的股息、紅利等權(quán)益性投資收益以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。

從《指引》的具體規(guī)定來看，會計上確認的投資收益，與從收入總額中減除的投資收益，并不能直接畫等號。

兩者存在差異的一種情況是，會計上已確認為投資收益，但稅務(wù)處理時不應(yīng)確認。例如權(quán)益法下，投資企業(yè)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位實現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈虧損的份額確認，但被投資企業(yè)并未實際分紅的投資收益。這部分投資收益，會計上已經(jīng)計入企業(yè)的利潤總額，但不屬于企業(yè)所得稅法所規(guī)定的收入?？梢詮氖杖肟傤~中減除的投資收益，應(yīng)當(dāng)是已計入收入總額的投資收益。這部分投資收益未計入收入總額，自然也不能減除。

還有一種情況是，會計上不確認為投資收益，但稅法規(guī)定應(yīng)該確認。例如，權(quán)益法下，當(dāng)被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配決定時，投資企業(yè)在會計上通常會借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長期股權(quán)投資—損益調(diào)整 ”，但根據(jù)稅法規(guī)定，這筆收益應(yīng)作為股息、紅利收入，計算繳納企業(yè)所得稅。此時，企業(yè)應(yīng)作納稅調(diào)增，符合免稅收入條件的，再作納稅調(diào)減。

因此，按照稅法規(guī)定，甲公司應(yīng)確認的投資收益為：成本法下，被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利確認的投資收益100萬元，加上權(quán)益法下，被投資企業(yè)股東大會已作出利潤分配決定，且投資企業(yè)在會計上記入“應(yīng)收股利”科目的150萬元，再加上股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益420萬元，合計670萬元。也就是說，甲公司可以從收入總額中減除的投資收益應(yīng)為670萬元。甲公司收入占比為1000÷（2650-670）×100%=50.51%，高于50%。甲公司屬于不可享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠的企業(yè)。

建議

研發(fā)費用加計扣除是近年來非常重要的稅收優(yōu)惠政策之一，稅務(wù)總局相繼發(fā)布了多項政策指引，引導(dǎo)企業(yè)準(zhǔn)確享受。企業(yè)要及時予以關(guān)注。必要情況下，應(yīng)主動與主管稅務(wù)機關(guān)進行溝通，防止政策理解不準(zhǔn)確帶來的風(fēng)險。

（作者單位：國家稅務(wù)總局北京市稅務(wù)局）