當(dāng)前，基因編輯、基因測序等前沿生物技術(shù)加速突破，人工智能、大數(shù)據(jù)等新一代信息技術(shù)升級迭代，與全球產(chǎn)業(yè)變革形成歷史性交匯，以合成生物技術(shù)為底層支撐的生物制造，成為全球科技和產(chǎn)業(yè)競爭的制高點之一?！吨泄仓醒腙P(guān)于制定國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十五個五年規(guī)劃的建議》提出，推動生物制造等成為新的經(jīng)濟增長點。
記者梳理公開信息發(fā)現(xiàn)，北京、天津、湖南等多個省市，已經(jīng)開始實施合成生物制造產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新發(fā)展行動計劃。其中，湖南省常德市，是我國合成生物制造產(chǎn)業(yè)快速發(fā)展的一個縮影。2024年，常德市合成生物制造全產(chǎn)業(yè)鏈產(chǎn)值達125億元，同比增長25.9％。那么，處于合成生物產(chǎn)業(yè)鏈不同位置的企業(yè)，在稅務(wù)合規(guī)方面有哪些需要注意的事項呢？帶著這個問題，記者采訪了常德市三家代表性企業(yè)。
上游企業(yè)：項目化管理所有研發(fā)活動
如果把一個細胞想象成一臺超級迷你的生物電腦，合成生物產(chǎn)業(yè)就是負責(zé)“生命代碼”編程和制造的產(chǎn)業(yè)。在這個產(chǎn)業(yè)鏈中，上游是“寫代碼的工具商”，負責(zé)編寫和合成DNA序列，并提供基因編輯工具。合成生物產(chǎn)業(yè)鏈上游的研發(fā)活動比較集中。
“對于合成生物企業(yè)來說，不斷研究和開發(fā)新的合成技術(shù)十分重要。”在湖南新合新生物醫(yī)藥有限公司（以下簡稱新合新）展廳內(nèi)，該公司總經(jīng)理沈天成指著一面“專利墻”向記者介紹，目前，新合新申請專利100項，已獲得授權(quán)專利64項，已發(fā)展成一家集甾體藥物研發(fā)、生產(chǎn)、銷售于一體的具有產(chǎn)業(yè)集團性質(zhì)的高新技術(shù)企業(yè)，產(chǎn)品銷售遍布國內(nèi)外。
合成生物企業(yè)的研發(fā)，一般分為自主研發(fā)和委托研發(fā)兩種情形。擁有較強研發(fā)實力、完整研發(fā)體系的企業(yè)，會選擇自行研發(fā)相關(guān)合成技術(shù)并探索應(yīng)用；有較好菌種發(fā)酵和生產(chǎn)能力，但研發(fā)實力較弱的企業(yè)，一般選擇委托高?；蚩蒲袡C構(gòu)進行基因編輯、菌株構(gòu)建等技術(shù)的開發(fā)。“無論是哪種形式的研發(fā)，企業(yè)都需要注意對研發(fā)費用的管理。”沈天成說。
沈天成介紹，新合新對研發(fā)活動進行項目化管理。從項目立項開始，便由項目對接人提出立項申請，在申請書內(nèi)明確項目的研發(fā)目標、預(yù)計達成效果等內(nèi)容，然后將申請上報至技術(shù)研發(fā)中心的研發(fā)項目管理部，再由內(nèi)外部專家組成的研發(fā)委員會審核相關(guān)申請。申請批準后，研發(fā)項目部下發(fā)項目編號，并向財務(wù)部備案。這樣，每一個研發(fā)項目都有自己的專屬編號，利于后續(xù)相關(guān)費用的歸集。
“在研發(fā)費用中，最難歸集的就是人工費用。”新合新財務(wù)負責(zé)人劉苑告訴記者，為了準確歸集人工費用，公司研發(fā)項目部通過工時系統(tǒng)，按月統(tǒng)計研發(fā)人員工時情況。一位研發(fā)人員如果負責(zé)多個研發(fā)項目，會根據(jù)實際情況，在工時系統(tǒng)內(nèi)填寫不同研發(fā)項目的專屬編碼；并由研發(fā)項目部負責(zé)人審核工時記錄，確保工時分配合理、準確。這些工時記錄會于次月初提交至財務(wù)部。
合成生物企業(yè)如果委托位于北上廣深的高校、科研機構(gòu)進行基因編輯、菌株構(gòu)建等技術(shù)開發(fā)，在歸集研發(fā)費用時需要關(guān)注扣除比例。國家稅務(wù)總局常德市稅務(wù)局黨委委員、副局長何振華提醒，根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局 科技部關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）、《財政部 稅務(wù)總局 科技部關(guān)于企業(yè)委托境外研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關(guān)政策問題的通知》（財稅〔2018〕64號）等文件規(guī)定，企業(yè)委托境內(nèi)或境外機構(gòu)研發(fā)，均按實際發(fā)生額的80%計入委托方研發(fā)費用；但境外研發(fā)費用不得超過境內(nèi)符合條件研發(fā)費用的2/3，超出部分不得加計扣除。同時，合成生物企業(yè)需要與受托方簽訂合規(guī)的技術(shù)開發(fā)合同，在合同中明確知識產(chǎn)權(quán)歸屬（如共有或委托方獨有），并按規(guī)定向科技行政主管部門辦理技術(shù)合同認定登記，取得登記編號；未登記或權(quán)屬約定不清的，相關(guān)費用存在不能加計扣除的風(fēng)險。
中游企業(yè)：厘清生產(chǎn)成本和研發(fā)費用
合成生物產(chǎn)業(yè)鏈中游是“程序員和設(shè)計師”，負責(zé)設(shè)計和改造微生物，并把設(shè)計好的“程序”導(dǎo)入細胞，讓這些細胞變成聽話的“微型工廠”。和上游企業(yè)相比，中游企業(yè)既涉及研發(fā)活動，又可能生產(chǎn)可銷售的產(chǎn)品。
在常德云港生物科技股份有限公司（以下簡稱云港生物）的發(fā)酵生產(chǎn)車間，記者看到大小不同的種子罐、發(fā)酵罐、儲存罐，由多個管道有序地串聯(lián)起來。該公司財務(wù)總監(jiān)楊志明介紹，菌種先在種子罐內(nèi)接種、培養(yǎng)，然后被移種到發(fā)酵罐內(nèi)培養(yǎng)、補料、誘導(dǎo)，最后通過陶瓷膜分離成產(chǎn)品菌體酶和需要除磷、除氨氮的發(fā)酵母液。
在酶生產(chǎn)環(huán)節(jié)，云港生物將中試生產(chǎn)線單獨置于生產(chǎn)車間的一個房間內(nèi)，有了階段性成果后，再將中試結(jié)果批量生產(chǎn)，以此區(qū)分中試批次與生產(chǎn)批次的各項成本耗用。在何振華看來，云港生物嚴格區(qū)分中試批次與生產(chǎn)批次的做法，值得其他企業(yè)借鑒。合成生物產(chǎn)業(yè)鏈中游企業(yè)在稅務(wù)合規(guī)管理中，應(yīng)避免將生產(chǎn)成本混入研發(fā)費用，最好能通過有效的制度，明確研發(fā)與生產(chǎn)的臨界點。
“企業(yè)為了開發(fā)新產(chǎn)品、解決未知技術(shù)問題、優(yōu)化工藝參數(shù)、驗證穩(wěn)定性等開展的活動，屬于研發(fā)活動；一旦工藝定型，開始以滿足客戶訂單為目的進行重復(fù)性生產(chǎn)，則應(yīng)轉(zhuǎn)為生產(chǎn)活動。”上海德勤稅務(wù)師事務(wù)所合伙人周瑜杰舉例分析，如果合成生物產(chǎn)業(yè)鏈中游企業(yè)M公司開發(fā)了一種新型生物基材料，中試階段用1噸發(fā)酵罐進行10批次的試驗，探索最佳的發(fā)酵溫度和pH值，這10批次的投入（如水電、原材料等）屬于研發(fā)費用。當(dāng)工藝參數(shù)確定后，M公司改用50噸發(fā)酵罐為下游客戶進行穩(wěn)定供貨，此時的投入應(yīng)劃分為生產(chǎn)成本。M公司可保留中試批次記錄、工藝參數(shù)對比分析等資料，作為研發(fā)階段和生產(chǎn)階段的劃分依據(jù)，最好能設(shè)立專門的中試車間或中試生產(chǎn)線，與大規(guī)模生產(chǎn)線物理隔離，或在會計核算上設(shè)立獨立的成本中心或項目代碼，清晰區(qū)分中試批次與生產(chǎn)批次的各項成本耗用。
何振華提醒，合成生物產(chǎn)業(yè)鏈中游企業(yè)如果被認定為高新技術(shù)企業(yè)，可以按照15%的稅率繳納企業(yè)所得稅。根據(jù)規(guī)定，研發(fā)費用占比、高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入占比、科技人員占比等，是高新技術(shù)企業(yè)認定的核心指標。在實際經(jīng)營中，合成生物產(chǎn)業(yè)鏈中游企業(yè)受市場銷量影響最為直接，隨著銷售收入、總收入的變化，企業(yè)應(yīng)實時關(guān)注研發(fā)費用占比指標的變化。企業(yè)最近一年銷售收入小于5000萬元（含）的，研發(fā)費用占比不低于5%；最近一年銷售收入在5000萬元至2億元（含）的，研發(fā)費用占比不低于4%；最近一年銷售收入在2億元以上的，研發(fā)費用占比不低于3%，方滿足高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用占比要求。
下游企業(yè)：合規(guī)扣除廣告和宣傳費用
合成生物產(chǎn)業(yè)鏈下游是“產(chǎn)品制造商”，負責(zé)大規(guī)模發(fā)酵、生產(chǎn)，讓千千萬萬個改造好的“微型工廠”在巨大的罐子里日夜不停地工作，最終產(chǎn)出人們需要的產(chǎn)品。由于直接面向市場，合成生物產(chǎn)業(yè)鏈下游企業(yè)的核心活動為銷售與推廣。
湖南朗德金沅生物科技有限公司（以下簡稱朗德金沅）主要利用生物酶催化技術(shù)和生物發(fā)酵技術(shù)，從事生物基新材料、化妝品、食品添加劑的研發(fā)、生產(chǎn)及銷售。該公司總經(jīng)理吳新明告訴記者，朗德金沅的微生物發(fā)酵法生產(chǎn)膽紅素技術(shù)，打破了傳統(tǒng)動物源提取工藝的長期壟斷格局——其生產(chǎn)的膽紅素不僅達到醫(yī)藥級純度標準，更依托生產(chǎn)線搭載的全自動智能發(fā)酵系統(tǒng)，實現(xiàn)了行業(yè)高水平的產(chǎn)品批次穩(wěn)定性。明年，公司計劃參加更多的合成生物展會，投入更多的經(jīng)費對公司的產(chǎn)品進行推廣。
上海德勤稅務(wù)師事務(wù)所高級經(jīng)理趙方聰介紹，合成生物產(chǎn)業(yè)鏈下游企業(yè)通常會投入高額的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，能否合規(guī)扣除，考驗企業(yè)的稅務(wù)合規(guī)水平。按照規(guī)定，一般企業(yè)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的扣除限額，是當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的15%，超過部分，準予在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除；化妝品制造或銷售、醫(yī)藥制造等特定行業(yè)，廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的扣除限額放寬至當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入30%，超過部分，準予在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
“合成生物企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品最終應(yīng)用領(lǐng)域廣泛，涉及不同行業(yè)。企業(yè)需要根據(jù)主營業(yè)務(wù)收入占比等指標準確判斷其所屬行業(yè)，進而確定廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的可扣除限額。”趙方聰舉例說，一家合成生物產(chǎn)業(yè)鏈下游企業(yè)N公司主要生產(chǎn)生物基表面活性劑，如果其銷售生物基表面活性劑的業(yè)務(wù)收入占比超過企業(yè)總收入的50%，則根據(jù)《國民經(jīng)濟行業(yè)分類》（GB/T 4754—2017），N公司屬于“化妝品制造業(yè)”企業(yè)，其廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費可適用30%的扣除限額；若N公司主營業(yè)務(wù)收入占比不到50%，不屬于“化妝品制造業(yè)”企業(yè)，即使產(chǎn)品最終用于制造洗發(fā)水，其廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費也只能適用15%的扣除限額。同時，N公司還應(yīng)注意留存業(yè)務(wù)真實發(fā)生的證據(jù)，確保合同流、貨物流、發(fā)票流、資金流“四流一致”，并避免將業(yè)務(wù)招待費、贊助支出等混入廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費中。
實務(wù)中，一些合成生物企業(yè)通過抖音、小紅書等直播平臺銷售其自主生產(chǎn)的洗發(fā)水、護發(fā)膜等產(chǎn)品。對此，趙方聰建議企業(yè)準確區(qū)分直銷、經(jīng)銷、線上銷售等多種模式下的收入確認時點。直銷模式下，以貨物交付、客戶簽收為準。經(jīng)銷模式下，以貨物發(fā)出、控制權(quán)轉(zhuǎn)移給經(jīng)銷商為準。線上銷售模式下，增值稅收入確認時點通常以收到銷售款或者取得銷售款憑據(jù)為準；若提前開票，則納稅義務(wù)提前至開票日；此外，對于采取預(yù)售方式、提供分期付款方式進行銷售的，其收入確認時點與常規(guī)銷售不同，企業(yè)應(yīng)注意區(qū)分銷售形式進行處理。企業(yè)所得稅則以風(fēng)險報酬和控制權(quán)的轉(zhuǎn)移作為確認時點。企業(yè)在開具發(fā)票時，應(yīng)注意發(fā)票內(nèi)容（品名、數(shù)量、金額等）與銷售合同、出庫單及銀行回款等信息是否匹配。
“企業(yè)如果將產(chǎn)品銷往海外，還應(yīng)做好單證備案管理，及時申請出口退稅。”常德市稅務(wù)局法制科科長陳鵬提醒，企業(yè)的備案單證包括出口企業(yè)的購銷合同（如出口合同、外貿(mào)綜合服務(wù)合同、外貿(mào)企業(yè)購貨合同、生產(chǎn)企業(yè)收購非自產(chǎn)貨物出口的購貨合同等）；出口貨物的運輸單據(jù)（如海運提單、航空運單、鐵路運單、貨物承運單據(jù)、郵政收據(jù)等承運人出具的貨物單據(jù)，出口企業(yè)承付運費的國內(nèi)運輸發(fā)票，出口企業(yè)承付費用的國際貨物運輸代理服務(wù)費發(fā)票等）；出口企業(yè)委托其他單位報關(guān)的單據(jù)（如委托報關(guān)協(xié)議、受托報關(guān)單位為其開具的代理報關(guān)服務(wù)費發(fā)票等）。陳鵬提醒，企業(yè)須確保備案單證之間的信息保持一致，如貨物名稱、數(shù)量、金額、出口日期等。如果遇到單證丟失、損毀或其他特殊情況，企業(yè)應(yīng)及時向稅務(wù)部門報告，并提供具有相似內(nèi)容或作用的其他資料進行單證備案。