“3月第一份開心有了”——3月1日起，一年一度的個人所得稅匯算開始辦理，在專項附加扣除加持下，有的“小伙伴”曬出自己獲得的退稅“紅包”。
個稅制度是再分配機(jī)制的重要一環(huán)。其中，專項附加扣除制度可謂我國個稅制度中近年來最突出的制度創(chuàng)新，也是累進(jìn)稅率之外最重要的調(diào)節(jié)收入分配的基礎(chǔ)制度，進(jìn)一步發(fā)揮了個稅制度促進(jìn)社會公平正義、增進(jìn)人民福祉的重要作用。
制度由來
在所得稅制度中，如何計量純所得直接關(guān)系著所得稅的計稅依據(jù)，而費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)代表了國家對于個人不予征收所得稅的最低生活費(fèi)的立法取向。
自1980年個人所得稅法通過以來，費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)在相當(dāng)長的歷史時期里一直為800元/月。關(guān)于費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)提高的呼聲，幾乎在每一年的兩會中都有代表提出，也經(jīng)歷了2005年調(diào)整為1600元，2007年調(diào)整為2000元，2011年調(diào)整為3500元等若干次改革。但是，“一刀切”的費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)，在實現(xiàn)整體意義上稅收公平的同時，未能體現(xiàn)納稅人個體的特殊性。
納稅人的個體公平通過何種形式呈現(xiàn)？2018年個人所得稅法修訂給出了答案。2018年個人所得稅法將基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)提高到6萬元/年的同時，首次設(shè)立專項附加扣除，包括子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或者住房租金、贍養(yǎng)老人等專項附加扣除。
根據(jù)個人所得稅法第六條規(guī)定，專項附加扣除的“具體范圍、標(biāo)準(zhǔn)和實施步驟由國務(wù)院確定，并報全國人民代表大會常務(wù)委員會備案。”2022年，國務(wù)院設(shè)立3歲以下嬰幼兒照護(hù)個人所得稅專項附加扣除；2023年，為進(jìn)一步減輕家庭生育養(yǎng)育和贍養(yǎng)老人的支出負(fù)擔(dān)，國務(wù)院提高個人所得稅3歲以下嬰幼兒照護(hù)、子女教育、贍養(yǎng)老人專項附加扣除標(biāo)準(zhǔn)。
量能課稅指按照納稅人的負(fù)擔(dān)能力平等征稅，在此基礎(chǔ)上衍生了“最低生活費(fèi)不課稅”“生存權(quán)財產(chǎn)不課稅或輕課稅”等具體適用原則。如果說個稅專項附加扣除的類型體現(xiàn)了國家對個人有哪些必要生活費(fèi)用在“質(zhì)”上的考量，那么個稅專項附加扣除的標(biāo)準(zhǔn)體現(xiàn)了“量”上的考量。
專項附加扣除與基本減除費(fèi)用并存，且在基本減除費(fèi)用的基礎(chǔ)上準(zhǔn)予疊加扣除，覆蓋基本生計扣除以外的主要生活成本，體現(xiàn)了納稅人本人和家庭生活的必要費(fèi)用的扣除，考慮到納稅人基本情形的同時，照顧了納稅人的特殊情形，從不同角度衡量了納稅人負(fù)擔(dān)稅款的能力。
民法典明確了撫養(yǎng)義務(wù)和贍養(yǎng)義務(wù)，3歲以下嬰幼兒照護(hù)、子女教育、贍養(yǎng)老人專項附加扣除則賦予了納稅人在稅法上的相應(yīng)權(quán)利，即撫養(yǎng)、教育子女和贍養(yǎng)老人等支出可以作為必要生活費(fèi)用予以扣除。這體現(xiàn)了尊老愛幼的中華傳統(tǒng)美德與稅法的有機(jī)融合。
在扣除標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計上，國際上一般分為三種：定額扣除、全額據(jù)實扣除和限額據(jù)實扣除。我國僅大病醫(yī)療類專項附加扣除采用限額據(jù)實扣除，有利于實現(xiàn)精準(zhǔn)扣除。其余專項附加扣除，除住房租金根據(jù)不同區(qū)域設(shè)計不同標(biāo)準(zhǔn)外，均采用統(tǒng)一定額標(biāo)準(zhǔn)，在體現(xiàn)稅收公平原則的同時，簡化了稅收征管。
雖然我國個稅的納稅單位為個人，但專項附加扣除在一定程度上體現(xiàn)了以家庭為單位的考量，特別是大病醫(yī)療可扣除配偶一方的制度設(shè)計，更是體現(xiàn)出對家庭的整體考慮。
誠信推定
2018年以來，我國個稅由原先的代扣代繳為主的征管模式轉(zhuǎn)向代扣代繳和自行申報相結(jié)合。關(guān)于個稅專項附加扣除的申報，無論是納稅人在任職單位申報，還是自行申報，相關(guān)扣除信息均由納稅人自行填寫，填寫時無須向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送額外的證明和資料，只需要留存?zhèn)洳橘Y料，待稅務(wù)機(jī)關(guān)事后抽查時補(bǔ)充提交。這一申報程序和申報要求，在形式層面減少納稅人資料報送，簡化流程手續(xù)，在實質(zhì)層面體現(xiàn)了誠信推定原則的適用。
所謂誠信推定，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收行政執(zhí)法過程中，根據(jù)“誠實信用”原則，推定每個納稅人都是誠實守信的。在個稅征管程序中，一方面體現(xiàn)為對納稅人的尊重、建構(gòu)征納雙方相互尊重的和諧關(guān)系；另一方面降低了納稅人在稅收征管中的遵從成本，減輕其負(fù)擔(dān)，實現(xiàn)了稅收治理理念轉(zhuǎn)型和稅收征管效率提高的相互促進(jìn)。
政策效應(yīng)
個稅專項附加扣除的政策效應(yīng)，一是體現(xiàn)于“調(diào)高惠低”的再分配功能的發(fā)揮。根據(jù)國家稅務(wù)總局發(fā)布的2023年度個稅匯算清繳數(shù)據(jù)，2023年提高3歲以下嬰幼兒照護(hù)、子女教育、贍養(yǎng)老人專項附加扣除標(biāo)準(zhǔn)后，減稅分別約360億元、290億元和50億元，規(guī)模超過700億元，約6700萬人享受到前述政策紅利，人均減稅超1000元，切實降低了中低收入者的稅收負(fù)擔(dān)。
從整體數(shù)據(jù)上看，個人收入位居我國前百分之一和前百分之十的人群繳稅占比較高，體現(xiàn)了根據(jù)納稅人負(fù)擔(dān)能力分配稅收負(fù)擔(dān)，落實了量能原則。
由此可見，在個稅的諸多要素中，專項附加扣除政策對于“調(diào)高惠低”功能的實現(xiàn)具有重要的意義。
二是體現(xiàn)于促進(jìn)消費(fèi)功能的發(fā)揮。從統(tǒng)計上看，居民可支配收入與消費(fèi)支出呈正相關(guān)關(guān)系。個稅專項附加扣除有利于實際提升居民收入，從而促進(jìn)居民消費(fèi)增長。
政策優(yōu)化
黨的二十屆三中全會決定提出“加大個人所得稅抵扣力度”。2025年政府工作報告提出“推動中低收入群體增收減負(fù)”。
從個稅專項附加扣除的標(biāo)準(zhǔn)來看，在今年兩會上，有代表委員建議將基本費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)一步提高。這里需要認(rèn)識到的一個問題是，無論從理論還是實踐上看，基本費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)的提高都會給高收入群體帶來更大的減稅額度，而中低收入者能夠享受的減稅額度相對較小，呈現(xiàn)出扣除的累退性。因此筆者認(rèn)為，與其調(diào)整基本費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)，不如考慮如何加大專項附加扣除的調(diào)節(jié)功能。
一方面，可以考慮提高部分扣除項目的扣除標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)一步突出扣除標(biāo)準(zhǔn)的差別化，如子女教育專項附加扣除中，義務(wù)教育階段和其他教育階段的家庭支出存在顯著差別，可以考慮進(jìn)一步細(xì)化扣除標(biāo)準(zhǔn)，體現(xiàn)差別化。
另一方面，進(jìn)一步發(fā)揮專項附加扣除的調(diào)節(jié)收入分配功能，可以考慮采取逆向調(diào)節(jié)的方式，即對綜合所得適用較高邊際稅率如45%的納稅人，可以不予扣除專項附加，以降低其累退效應(yīng)。