稅前扣除：把握基本原則，兼顧特殊規(guī)定
2024年06月14日 來源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)
稅前扣除涉及企業(yè)的切身利益，是企業(yè)所得稅年度匯算清繳中的熱點(diǎn)和難點(diǎn)。
我國(guó)企業(yè)所得稅法明確規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。其中，有關(guān)的支出指與取得收入直接相關(guān)的支出；合理的支出指符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。記者在梳理2023年度企業(yè)所得稅匯算清繳典型案例的過程中發(fā)現(xiàn)，部分企業(yè)對(duì)于特殊情況下成本費(fèi)用如何稅前扣除存在疑問或理解誤區(qū)。有關(guān)專家提醒，無論稅前扣除的具體情形如何，企業(yè)都要牢牢把握合理性和相關(guān)性這一基本原則，同時(shí)也要注意稅會(huì)差異及不同行業(yè)在扣除比例等方面的特殊規(guī)定。
股權(quán)激勵(lì)相關(guān)費(fèi)用如何稅前扣除？
寧波A公司是一家上市公司，于2020年1月1日向企業(yè)的100名管理人員授予股票期權(quán)，每人授予100股。根據(jù)A公司的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，取得股票期權(quán)的員工，需要從2020年1月1日起在A公司連續(xù)服務(wù)3年。滿足這一條件后，即可以5元每股的價(jià)格購(gòu)買100股A公司股票。A公司該股票期權(quán)在授予日的公允價(jià)值為15元每股。從授予日起的3年時(shí)間內(nèi)，共有25名員工離開A公司。2023年12月31日，留在A公司的75名員工全部行權(quán)。A公司股票面值為1元每股，行權(quán)日的公允價(jià)值為10元每股。那么，A公司因?qū)嵤┕蓹?quán)激勵(lì)計(jì)劃在會(huì)計(jì)上確認(rèn)的管理費(fèi)用，能否在企業(yè)所得稅稅前扣除呢？
結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》相關(guān)規(guī)定，國(guó)家稅務(wù)總局寧波前灣新區(qū)稅務(wù)局稅源管理二科科長(zhǎng)史紅輝對(duì)A公司的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了分析。
史紅輝說，A公司實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃屬于以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)，應(yīng)當(dāng)以授予職工權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)于授予后立即可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用，相應(yīng)增加資本公積。對(duì)于完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件才可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用和資本公積。
以A公司的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃為例，取得股票期權(quán)的員工，需要從2020年1月1日起在A公司連續(xù)服務(wù)3年才能行權(quán)，因此2020年、2021年和2022年為等待期。在此期間，A公司需要以授予日股票的公允價(jià)值、每年員工的變動(dòng)情況和股票數(shù)量為基礎(chǔ)，在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)當(dāng)期成本或費(fèi)用。經(jīng)計(jì)算，在3年等待期內(nèi)，A公司因?qū)嵤┕蓹?quán)激勵(lì)計(jì)劃共確認(rèn)管理費(fèi)用15×75×100÷10000=11.25（萬元）。
“會(huì)計(jì)上確認(rèn)管理費(fèi)用，并不意味著這部分費(fèi)用可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。”史紅輝進(jìn)一步解釋，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于我國(guó)居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)）明確規(guī)定，對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后立即可以行權(quán)的，上市公司可以根據(jù)實(shí)際行權(quán)時(shí)該股票的公允價(jià)格與激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額和數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后，需待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件方可行權(quán)的，上市公司等待期內(nèi)，會(huì)計(jì)上計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用，不得在對(duì)應(yīng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除。在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)后，上市公司方可根據(jù)該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與當(dāng)年激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。
也就是說，在2020年、2021年和2022年這3年等待期內(nèi)，A公司因?qū)嵤┕蓹?quán)激勵(lì)計(jì)劃確認(rèn)的管理費(fèi)用，不能在當(dāng)期企業(yè)所得稅稅前扣除，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)年企業(yè)所得稅年度匯算清繳時(shí)作納稅調(diào)增處理。在2023年等待期滿員工實(shí)際行權(quán)時(shí)，因?qū)嵤┕蓹?quán)激勵(lì)計(jì)劃而確認(rèn)的工資薪金支出（10－5）×75×100÷10000=3.75（萬元），可以在當(dāng)期企業(yè)所得稅稅前扣除。史紅輝提醒，實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的企業(yè)，需要關(guān)注相關(guān)費(fèi)用在會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理上的差異，合規(guī)進(jìn)行稅前扣除。
預(yù)付手續(xù)費(fèi)及傭金如何稅前扣除？
吉林H公司是一家外貿(mào)出口企業(yè)。2023年H公司向中國(guó)香港出口其貨物時(shí)，與當(dāng)?shù)匾患揖哂泻戏ń?jīng)營(yíng)資格的中介服務(wù)機(jī)構(gòu)簽訂了協(xié)議。協(xié)議約定，中介服務(wù)機(jī)構(gòu)幫助H公司在中國(guó)香港辦理貨物報(bào)關(guān)出口等手續(xù)，H公司需要預(yù)付500萬元的手續(xù)費(fèi)。在實(shí)際出口時(shí)，H公司再按照每筆報(bào)關(guān)出口的貨物數(shù)量和金額計(jì)算實(shí)際的手續(xù)費(fèi)，費(fèi)率為5.5%。H公司在進(jìn)行手續(xù)費(fèi)稅前扣除時(shí)產(chǎn)生疑問：企業(yè)預(yù)付的手續(xù)費(fèi)能否在企業(yè)所得稅稅前扣除？
H公司預(yù)付的手續(xù)費(fèi)，不能在當(dāng)期企業(yè)所得稅稅前扣除。
吉林省稅務(wù)局企業(yè)所得稅處副處長(zhǎng)陳超告訴記者，根據(jù)我國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第九條，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。H公司預(yù)付手續(xù)費(fèi)時(shí)相應(yīng)的貨物報(bào)關(guān)出口業(yè)務(wù)并未發(fā)生，不屬于預(yù)付當(dāng)期可以確認(rèn)的費(fèi)用，不能進(jìn)行稅前扣除。H公司應(yīng)當(dāng)在業(yè)務(wù)實(shí)際發(fā)生時(shí)確認(rèn)費(fèi)用并在企業(yè)所得稅稅前扣除。
陳超同時(shí)提醒，我國(guó)企業(yè)所得稅相關(guān)法律法規(guī)對(duì)企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除限額有著明確的規(guī)定，企業(yè)需要關(guān)注約定的手續(xù)費(fèi)及傭金等支出是否超過規(guī)定限額。根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕29號(hào)）和《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于保險(xiǎn)企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2019年第72號(hào)），保險(xiǎn)企業(yè)發(fā)生與其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的手續(xù)費(fèi)及傭金支出，不超過當(dāng)年全部保費(fèi)收入扣除退保金等后余額的18%（含本數(shù)）的部分，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除，超過部分允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除；其他企業(yè)按與具有合法經(jīng)營(yíng)資格中介服務(wù)機(jī)構(gòu)或個(gè)人（不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等）所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)的收入金額的5%計(jì)算限額。
結(jié)合H公司的情況分析，H公司為出口企業(yè)屬于其他企業(yè)類別，手續(xù)費(fèi)稅前扣除限額為收入的5%。H公司與中介服務(wù)機(jī)構(gòu)約定的手續(xù)費(fèi)費(fèi)率為5.5%，超出規(guī)定限額的部分不得稅前扣除，應(yīng)當(dāng)作納稅調(diào)增處理。
金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金如何稅前扣除？
甘肅M農(nóng)商銀行將計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)劃分為涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款、一般貸款兩類。截至2022年末，M農(nóng)商銀行貸款資產(chǎn)余額381413萬元，其中涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款余額為142319萬元，一般貸款余額為239094萬元。M農(nóng)商銀行2022年度納稅申報(bào)表附表《特殊行業(yè)準(zhǔn)備金及納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105120）顯示，其賬載涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款余額與本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款余額相等，即142319萬元。其中，關(guān)注類貸款余額66982萬元，占比47.06%，次級(jí)類貸款余額12888萬元，占比9.06%，可疑類貸款余額42844萬元，占比30.10%，損失類貸款余額19605萬元，占比13.78%，無正常類貸款。
從當(dāng)?shù)剞r(nóng)商銀行的情況來看，涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款資產(chǎn)通常應(yīng)大于一般貸款資產(chǎn)。M農(nóng)商銀行2022年度的數(shù)據(jù)卻恰恰相反。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行企業(yè)所得稅年度匯算清繳數(shù)據(jù)后續(xù)管理時(shí)發(fā)現(xiàn)了這一異常。經(jīng)過綜合分析研判，稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)M農(nóng)商銀行因貸款分類有誤，導(dǎo)致多計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金并稅前扣除。經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)輔導(dǎo)，M農(nóng)商銀行重新調(diào)整了2022年度的貸款資產(chǎn)余額及其分類，重新計(jì)算了可稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金，并于2024年補(bǔ)繳了相應(yīng)稅款及滯納金。在開展2023年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作時(shí)，M農(nóng)商銀行重點(diǎn)關(guān)注了2022年度貸款損失準(zhǔn)備金調(diào)整對(duì)2023年相關(guān)費(fèi)用的影響，以及2023年度貸款損失準(zhǔn)備金計(jì)提是否合規(guī)等問題，按企業(yè)所得稅相關(guān)法律法規(guī)要求進(jìn)行了稅前扣除。
實(shí)務(wù)中，貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除是金融企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)高發(fā)點(diǎn)。根據(jù)企業(yè)所得稅相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，政策性銀行、商業(yè)銀行和財(cái)務(wù)公司等金融企業(yè)提取的貸款損失準(zhǔn)備金，只有符合條件的部分才準(zhǔn)予在當(dāng)年企業(yè)所得稅稅前扣除。
甘肅省稅務(wù)局所得稅處處長(zhǎng)聶磊分析，根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2019年第86號(hào)），準(zhǔn)予稅前提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)范圍主要包括貸款、銀行卡透支等具有貸款特征的風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)和由金融企業(yè)轉(zhuǎn)貸并承擔(dān)對(duì)外還款責(zé)任的國(guó)外貸款等。金融企業(yè)準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金計(jì)算公式為準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金＝本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)余額×1%－截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額。
《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除有關(guān)政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2019年第85號(hào)）進(jìn)一步明確，金融企業(yè)根據(jù)《貸款風(fēng)險(xiǎn)分類指引》（銀監(jiān)發(fā)〔2007〕54號(hào)），對(duì)其涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分類后，按照以下比例計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備金，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除：關(guān)注類貸款，計(jì)提比例為2%；次級(jí)類貸款，計(jì)提比例為25%；可疑類貸款，計(jì)提比例為50%；損失類貸款，計(jì)提比例為100%。需要注意的是，涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款中的正常類貸款計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備金，不得在企業(yè)所得稅稅前扣除。“M農(nóng)商銀行貸款就是因?yàn)殄e(cuò)誤將涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款中的正常類貸款并入一般貸款，導(dǎo)致其多計(jì)提了貸款損失準(zhǔn)備金進(jìn)而產(chǎn)生稅前扣除不合規(guī)的問題。”聶磊說。
基于此，聶磊建議金融企業(yè)嚴(yán)格按照《貸款風(fēng)險(xiǎn)分類指引》要求劃分貸款資產(chǎn)類別，并根據(jù)企業(yè)所得稅相關(guān)法律法規(guī)計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金，合規(guī)進(jìn)行稅前扣除。如果出現(xiàn)難以區(qū)分類別的貸款資產(chǎn)，建議企業(yè)提前與有關(guān)部門溝通，以免因分類錯(cuò)誤引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
本文刊發(fā)于《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》2024年6月14日B1版。
原標(biāo)題：
2023年度企業(yè)所得稅匯算清繳盤點(diǎn)系列報(bào)道之一
稅前扣除：把握基本原則，兼顧特殊規(guī)定
