數(shù)字經(jīng)濟(jì)以數(shù)據(jù)為關(guān)鍵要素，數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的稅收制度應(yīng)區(qū)別于以整體產(chǎn)權(quán)交易為主的工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的稅收制度。如何構(gòu)建與數(shù)據(jù)要素相適配的課稅模式，已成為近年來學(xué)術(shù)界研究的熱點(diǎn)話題。2022年12月，中共中央、國務(wù)院發(fā)布的《關(guān)于構(gòu)建數(shù)據(jù)基礎(chǔ)制度更好發(fā)揮數(shù)據(jù)要素作用的意見》（以下簡稱《數(shù)據(jù)二十條》）提出“探索數(shù)據(jù)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)性分置制度”，要求“建立公共數(shù)據(jù)、企業(yè)數(shù)據(jù)、個(gè)人數(shù)據(jù)的分類分級(jí)確權(quán)授權(quán)制度”“建立數(shù)據(jù)資源持有權(quán)、數(shù)據(jù)加工使用權(quán)、數(shù)據(jù)產(chǎn)品經(jīng)營權(quán)等分置的產(chǎn)權(quán)運(yùn)行機(jī)制”。《數(shù)據(jù)二十條》對數(shù)據(jù)的產(chǎn)權(quán)分置、分類及確權(quán)作出具體規(guī)定。但總體來講，當(dāng)前及未來的數(shù)據(jù)課稅主要存在以下若干問題。首先，公共數(shù)據(jù)、企業(yè)數(shù)據(jù)、個(gè)人數(shù)據(jù)的權(quán)利邊界尚不明晰，容易出現(xiàn)模糊地帶，導(dǎo)致相關(guān)稅種、稅基、稅率充斥不確定性，課稅效果存在局限。其次，由于數(shù)據(jù)產(chǎn)權(quán)不再拘泥于直線分割態(tài)勢，存在多種權(quán)利結(jié)構(gòu)，致使以有體物為客體的傳統(tǒng)課稅框架難以適配，不能貼合數(shù)據(jù)的非獨(dú)占性、復(fù)合性和權(quán)能剝離之態(tài)勢。最后，盡管如今尚能將增值稅、所得稅應(yīng)用于數(shù)據(jù)課稅，但不能完全契合數(shù)據(jù)產(chǎn)權(quán)體系及課稅要求。對此，盡管《數(shù)據(jù)二十條》揭開了數(shù)據(jù)課稅“三權(quán)分置”的神秘面紗，但如何將其融入數(shù)據(jù)課稅中，推動(dòng)傳統(tǒng)稅制轉(zhuǎn)向以數(shù)據(jù)資源稅與數(shù)據(jù)使用稅為重心的專門數(shù)據(jù)稅模式，仍為當(dāng)務(wù)之急。數(shù)據(jù)課稅當(dāng)以明晰的數(shù)據(jù)權(quán)利歸屬為前提，在“產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)性分置”下實(shí)現(xiàn)我國數(shù)據(jù)課稅的模式轉(zhuǎn)向。這是本文的研究重點(diǎn)。
囿于數(shù)據(jù)產(chǎn)權(quán)的結(jié)構(gòu)性變化以及所有權(quán)與使用權(quán)分離的現(xiàn)狀，數(shù)據(jù)課稅終歸離不開產(chǎn)權(quán)分置這一前提。而《數(shù)據(jù)二十條》為數(shù)據(jù)課稅構(gòu)建了“三權(quán)分置”場景，進(jìn)而劃定了數(shù)據(jù)權(quán)利邊界，在類型化確權(quán)中創(chuàng)設(shè)了一種更為適配的基礎(chǔ)條件，以回答好“數(shù)據(jù)權(quán)利究竟歸屬于誰”的問題。
（一）數(shù)據(jù)課稅的“三權(quán)分置”場景
《數(shù)據(jù)二十條》創(chuàng)造性地提出“數(shù)據(jù)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)性分置”模式。一方面，數(shù)據(jù)價(jià)值創(chuàng)造以要素流通為主要場景，需要面對不同流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中的主體權(quán)利，而“分置”目的在于厘清數(shù)據(jù)權(quán)利之上的利益關(guān)系，以契合數(shù)據(jù)產(chǎn)權(quán)的結(jié)構(gòu)化態(tài)勢。這種產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)不以絕對化的所有權(quán)為根基，轉(zhuǎn)以數(shù)據(jù)使用、占有、經(jīng)營、收益為權(quán)利基礎(chǔ)，派生出“淡化所有權(quán)、強(qiáng)調(diào)使用權(quán)”的權(quán)利樣態(tài)。數(shù)據(jù)所有權(quán)不全然等同于傳統(tǒng)民法上的所有權(quán)，不完全發(fā)生排他性作用，以釋放數(shù)據(jù)使用權(quán)能為核心；數(shù)據(jù)使用權(quán)體現(xiàn)有所限制的支配性，側(cè)重既可剝離又可共享的權(quán)能組合。另一方面，《數(shù)據(jù)二十條》將數(shù)據(jù)分為公共數(shù)據(jù)、企業(yè)數(shù)據(jù)和個(gè)人數(shù)據(jù)，并進(jìn)行類型化確權(quán)。公共數(shù)據(jù)、企業(yè)數(shù)據(jù)因具備財(cái)產(chǎn)屬性，視為財(cái)產(chǎn)權(quán)客體，但個(gè)人數(shù)據(jù)享有更多人格利益，輔以部分財(cái)產(chǎn)利益。公共數(shù)據(jù)、企業(yè)數(shù)據(jù)可能源自個(gè)人數(shù)據(jù)，企業(yè)數(shù)據(jù)可能蘊(yùn)含依法獲取并加工的公共數(shù)據(jù)或個(gè)人數(shù)據(jù)。這些數(shù)據(jù)發(fā)生交錯(cuò)轉(zhuǎn)變格局，形成了數(shù)據(jù)課稅的“三權(quán)分置”前置場景。
從橫向場景上，不同類型數(shù)據(jù)體現(xiàn)的權(quán)利配置迥然不同。對公共數(shù)據(jù)的確權(quán)，旨在挖掘數(shù)據(jù)權(quán)能與價(jià)值，推動(dòng)各利益主體的共同開發(fā)、共同使用、共同受益。對企業(yè)數(shù)據(jù)的確權(quán)，是由法律確認(rèn)并經(jīng)合同機(jī)制實(shí)現(xiàn)的新型財(cái)產(chǎn)權(quán)內(nèi)容，旨在促進(jìn)數(shù)據(jù)市場化流通。個(gè)人數(shù)據(jù)可以自主確權(quán)，將財(cái)產(chǎn)權(quán)益配置給企業(yè)，實(shí)現(xiàn)權(quán)利再分配與價(jià)值再創(chuàng)造。從縱向場景上，數(shù)據(jù)權(quán)利處于數(shù)據(jù)資源、數(shù)據(jù)集合、數(shù)據(jù)產(chǎn)品三個(gè)階段，依此嵌入持有權(quán)、加工使用權(quán)、經(jīng)營權(quán)三種權(quán)利。在數(shù)據(jù)資源階段引入持有權(quán)，是為淡化“所有權(quán)”、聚焦“使用權(quán)”、形成“持有權(quán)”，給予政府、企業(yè)、個(gè)人持有數(shù)據(jù)資源的機(jī)會(huì)。在數(shù)據(jù)集合階段引入加工使用權(quán)，關(guān)鍵在于誰控制數(shù)據(jù)、誰接入數(shù)據(jù)以及誰分配數(shù)據(jù)。在數(shù)據(jù)產(chǎn)品階段引入經(jīng)營權(quán)，強(qiáng)調(diào)權(quán)利人有權(quán)經(jīng)營并獲利。
（二）“三權(quán)分置”場景下數(shù)據(jù)課稅的確權(quán)實(shí)現(xiàn)
1.公共數(shù)據(jù)確權(quán)的實(shí)現(xiàn)。由于數(shù)據(jù)來源的不同，公共數(shù)據(jù)可以是政務(wù)數(shù)據(jù)，如與企業(yè)或個(gè)人無關(guān)，則政府可以依法獲得所有權(quán)，取得相應(yīng)持有權(quán)和加工使用權(quán)；也可以是企業(yè)數(shù)據(jù)或個(gè)人數(shù)據(jù)，此時(shí)所有權(quán)屬于被采集者，政府則基于依法授權(quán)與主體同意取得持有權(quán)。公共數(shù)據(jù)初次確權(quán)在于實(shí)現(xiàn)公益，賦予主體平等的數(shù)據(jù)所有權(quán)有助于分享數(shù)據(jù)；在再次確權(quán)中，通過許可或約定公共數(shù)據(jù)，對數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)收益進(jìn)行課稅，以反推公共數(shù)據(jù)惠及公眾。在授權(quán)維度上，這種確權(quán)模式是令被授權(quán)人獲得既“不隸屬被授權(quán)人”又“不源于行政者”的數(shù)據(jù)權(quán)利?；诠嬷辽希矓?shù)據(jù)當(dāng)以無償開放為原則，但在依法授權(quán)與涉密保護(hù)下，可以采用有償模式授權(quán)，以稅收形式反哺公益。
2.企業(yè)數(shù)據(jù)確權(quán)的實(shí)現(xiàn)。廣義上，企業(yè)數(shù)據(jù)來源于生產(chǎn)經(jīng)營、交易行為以及對個(gè)人數(shù)據(jù)的依法采集和加工。而《數(shù)據(jù)二十條》框定的企業(yè)數(shù)據(jù)屬于“不涉及個(gè)人信息和公共利益的數(shù)據(jù)”，必須對涉敏數(shù)據(jù)作匿名化處理或取得權(quán)利人同意。具體地，企業(yè)源發(fā)數(shù)據(jù)是由企業(yè)初創(chuàng)而成的數(shù)據(jù)，其所有權(quán)歸屬企業(yè)（如App數(shù)據(jù)），同時(shí)，企業(yè)獲得的數(shù)據(jù)是其獲得的國家、個(gè)人、其他企業(yè)所有的數(shù)據(jù)，企業(yè)僅享有部分權(quán)能。故在確權(quán)上，企業(yè)以有償或無償方式合法獲取數(shù)據(jù)，并進(jìn)行財(cái)產(chǎn)權(quán)界定，以擁有數(shù)據(jù)的持有權(quán)、加工使用權(quán)和經(jīng)營權(quán)。企業(yè)通過確權(quán)將數(shù)據(jù)財(cái)產(chǎn)化，是一種與物權(quán)并列的新型財(cái)產(chǎn)權(quán)，具備對世性與排他性。在擁有數(shù)據(jù)財(cái)產(chǎn)權(quán)后，企業(yè)可以授權(quán)或許可他人訪問數(shù)據(jù)，并收取對價(jià)。
3.個(gè)人數(shù)據(jù)確權(quán)的實(shí)現(xiàn)。個(gè)人數(shù)據(jù)是傳達(dá)個(gè)人信息的介質(zhì)，也是創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價(jià)值的生產(chǎn)要素，二者雖一體兩面，但又彼此區(qū)別。權(quán)利人對個(gè)人數(shù)據(jù)擁有所有權(quán)與支配力，但個(gè)人數(shù)據(jù)經(jīng)過數(shù)據(jù)處理者依法持有、加工、經(jīng)營后，也會(huì)成為企業(yè)的數(shù)據(jù)財(cái)產(chǎn)。從人格利益向財(cái)產(chǎn)利益轉(zhuǎn)變，代表個(gè)人數(shù)據(jù)確權(quán)已從產(chǎn)權(quán)保護(hù)延伸至財(cái)產(chǎn)權(quán)界定，此時(shí)促動(dòng)課稅效應(yīng)。故在確權(quán)上，一是確認(rèn)個(gè)人數(shù)據(jù)的人格權(quán)保護(hù)，二是確認(rèn)個(gè)人數(shù)據(jù)的財(cái)產(chǎn)權(quán)界定。個(gè)人數(shù)據(jù)授權(quán)與公共數(shù)據(jù)、企業(yè)數(shù)據(jù)授權(quán)并無太大差異，但僅止于財(cái)產(chǎn)權(quán)，人格權(quán)并不因此流轉(zhuǎn)或剝離。
此外，對兩種以上數(shù)據(jù)組成數(shù)據(jù)體的復(fù)合數(shù)據(jù)，采用“人財(cái)兩分法”予以界分。具體而言，可將個(gè)人數(shù)據(jù)中的人格權(quán)益配給個(gè)人，而將財(cái)產(chǎn)權(quán)益配給企業(yè)。在確權(quán)上，個(gè)人數(shù)據(jù)更多指向人格權(quán)益，而企業(yè)數(shù)據(jù)更多指向財(cái)產(chǎn)權(quán)益，當(dāng)發(fā)生沖突時(shí)，人格權(quán)益優(yōu)于財(cái)產(chǎn)權(quán)益，但在同一位階時(shí)則數(shù)據(jù)要素貢獻(xiàn)力越大的主體，獲得的權(quán)利份額就越多。
二、數(shù)據(jù)課稅的正當(dāng)性證成
數(shù)據(jù)作為一種新型生產(chǎn)要素，理應(yīng)被稅收制度所接納，但數(shù)據(jù)課稅以其自身的正當(dāng)性為基礎(chǔ)，則不僅基于稅收對數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)收益的再分配，也源自稅收對數(shù)據(jù)要素市場的調(diào)控之需。所以，在確立數(shù)據(jù)課稅“三權(quán)分置”場景后，就需要對課稅正當(dāng)性予以證成。
（一）稅收對數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)收益的再分配
數(shù)據(jù)在數(shù)字化勞動(dòng)中形成一種獨(dú)立的財(cái)產(chǎn)權(quán)客體，具備可交易性與可轉(zhuǎn)移性，數(shù)據(jù)交易促進(jìn)數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)的資產(chǎn)增值與經(jīng)濟(jì)效益。故在數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，數(shù)據(jù)可以成為數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的課稅對象。但不可否認(rèn)的是，數(shù)據(jù)產(chǎn)業(yè)的高速增長在促進(jìn)數(shù)據(jù)交易勃興之時(shí)，也給我國現(xiàn)行稅制帶來新的挑戰(zhàn)，主要體現(xiàn)在數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)收益與稅負(fù)關(guān)系的錯(cuò)配方面。由于數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)不發(fā)生在物理化空間，交易資金流、信息流和物流藏于虛擬平臺(tái)之中，數(shù)據(jù)不易被抓取。這與現(xiàn)行稅制下實(shí)體交易場景迥然不同，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以從中獲知詳細(xì)、準(zhǔn)確的涉稅信息，而數(shù)據(jù)企業(yè)依托非對稱優(yōu)勢極易將稅負(fù)轉(zhuǎn)給弱勢個(gè)體，導(dǎo)致數(shù)據(jù)收益分配的“天平”傾斜。
進(jìn)言之，個(gè)人數(shù)據(jù)往往散落于政府或企業(yè)平臺(tái)，此時(shí)即便賦予個(gè)人數(shù)據(jù)所有權(quán)，也很難凸顯個(gè)人優(yōu)勢，更毋庸說獲得公平利益補(bǔ)償。平臺(tái)數(shù)據(jù)的邊際成本遠(yuǎn)低于富有價(jià)值的個(gè)人數(shù)據(jù)成本，個(gè)人通常處于一種被動(dòng)式的接受狀態(tài)，沒有能力向平臺(tái)索要對價(jià)補(bǔ)償。個(gè)人作為數(shù)據(jù)來源者的價(jià)值貢獻(xiàn)未被確認(rèn)或被低估，致使個(gè)人數(shù)據(jù)確權(quán)意義大為受損。權(quán)利往往被視為一種利益的法律形態(tài)，如果個(gè)人作為數(shù)據(jù)來源者無法實(shí)現(xiàn)個(gè)人數(shù)據(jù)利益，反而以數(shù)據(jù)流通后的數(shù)據(jù)加工者、使用者、經(jīng)營者獨(dú)享數(shù)據(jù)收益，權(quán)利分配則明顯失衡。因而需要借助稅收的再分配功能，從數(shù)據(jù)加工者、使用者、經(jīng)營者所獲得的數(shù)據(jù)收益中截取部分收益上繳國家，通過財(cái)政支出提供的公共物品間接反饋給數(shù)據(jù)來源者。
與此同時(shí)，政府可以將公共數(shù)據(jù)授權(quán)給企業(yè)使用，企業(yè)利用公共數(shù)據(jù)獲利，但需從中分出部分收入給國家，體現(xiàn)公共數(shù)據(jù)使用者付費(fèi)。數(shù)據(jù)可作為生產(chǎn)要素實(shí)現(xiàn)“增益性”，也可作為商品進(jìn)行交易，但企業(yè)轉(zhuǎn)讓數(shù)據(jù)所獲收益需要納稅，數(shù)據(jù)在流轉(zhuǎn)過程中發(fā)生增值同樣也需要納稅?？蓪?shù)據(jù)高收入地區(qū)的稅收以轉(zhuǎn)移支付方式分配給數(shù)據(jù)低收入地區(qū)，適當(dāng)縮小區(qū)域間不均衡稅收差距，同時(shí)也可以財(cái)政投入方式向社會(huì)提供非競爭性公共產(chǎn)品，推動(dòng)數(shù)據(jù)課稅收益由全民共享。因此，數(shù)據(jù)課稅具備正當(dāng)性，既能調(diào)節(jié)數(shù)據(jù)所有權(quán)人和數(shù)據(jù)用益權(quán)人之間的收益失衡，也能實(shí)現(xiàn)稅收對區(qū)域間數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)收益的再分配目標(biāo)。
（二）稅收對數(shù)據(jù)要素市場的宏觀調(diào)控
稅收作為宏觀調(diào)控的經(jīng)濟(jì)手段，對數(shù)據(jù)要素市場具有顯著的調(diào)節(jié)作用。數(shù)據(jù)從初始資源到經(jīng)受甄別、清洗、優(yōu)化、入庫后的集合狀態(tài)，最后成為經(jīng)營產(chǎn)品，這一系列數(shù)字勞動(dòng)使其要素價(jià)值獲得“重生”，促使“課稅之手”延伸至數(shù)據(jù)要素。依據(jù)生產(chǎn)要素更迭催生稅制結(jié)構(gòu)演化的經(jīng)濟(jì)規(guī)律，數(shù)據(jù)成為課稅對象是基于財(cái)政分配和稅收調(diào)節(jié)之需，也源自優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)與健全稅制體系之需。數(shù)據(jù)課稅成效好壞，與數(shù)據(jù)要素市場的調(diào)控功效緊密相關(guān)，既要符合數(shù)據(jù)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)化態(tài)勢，又要防止稅負(fù)過高禁錮數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)。因此，面對當(dāng)前數(shù)據(jù)要素市場法制不完善、調(diào)控不規(guī)范之現(xiàn)狀，稅收理當(dāng)作為一種事前引導(dǎo)與事后分配的經(jīng)濟(jì)手段，彌補(bǔ)宏觀調(diào)控之不足。但不同階段的稅收政策側(cè)重不同，在市場萌芽期會(huì)側(cè)重激勵(lì)性政策，在市場成長期注重差異性政策，在市場成熟期則把握平衡性政策。
數(shù)據(jù)要素市場及交易活動(dòng)發(fā)生在虛擬平臺(tái)中，大大縮短了數(shù)據(jù)的生產(chǎn)、加工、流轉(zhuǎn)周期。這就使得大型平臺(tái)往往擁有數(shù)據(jù)更新迭代的絕對優(yōu)勢，容易以較低的邊際成本形成“贏者通吃”的壟斷地位，擠壓中小平臺(tái)的市場空間。“贏者通吃”阻礙數(shù)據(jù)的生產(chǎn)與流動(dòng)，可能造成數(shù)據(jù)要素市場的惡性競爭。此時(shí)，稅收作為調(diào)節(jié)平臺(tái)數(shù)據(jù)收入差距的手段，可以暫時(shí)紓解“贏者通吃”的困局，滿足宏觀調(diào)控之缺。主要措施包括實(shí)施差別化稅收政策、提高收入端累進(jìn)稅率、加大支出端補(bǔ)貼優(yōu)惠。就調(diào)控目標(biāo)而言，稅收手段能夠提升數(shù)據(jù)資源效率、優(yōu)化數(shù)據(jù)市場結(jié)構(gòu)、激發(fā)數(shù)據(jù)主體活力，釋放財(cái)稅工具對數(shù)據(jù)要素市場的調(diào)控功效。
源自數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的數(shù)據(jù)要素如同其他生產(chǎn)要素的經(jīng)濟(jì)稟賦一樣，將其融入數(shù)字化勞動(dòng)或虛擬化交易，所產(chǎn)生的市場價(jià)值與課稅條件具有一定的普適性。因此，在開啟數(shù)據(jù)專門稅模式之前，尚可依托增值稅與所得稅框架進(jìn)行數(shù)據(jù)課稅，此舉雖不盡圓滿，但仍不失為一項(xiàng)暫行之策。
（一）增值稅方案及其局限
1.增值稅方案的實(shí)施。增值稅是一種以商品流轉(zhuǎn)產(chǎn)生的增值額為課稅依據(jù)的普遍課征型稅收，其稅負(fù)散布在各個(gè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)。企業(yè)利用公共數(shù)據(jù)、企業(yè)數(shù)據(jù)和個(gè)人數(shù)據(jù)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營，如同加工廠向上游供應(yīng)鏈采購原材料，投入勞動(dòng)要素取得收益，從中賺取差價(jià)。從交易延至課稅，數(shù)據(jù)可以作為一般的資源、集合或產(chǎn)品予以課稅，對交易增值部分征收增值稅，這既符合可稅性，又契合課稅正當(dāng)性。根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)發(fā)布），可將數(shù)據(jù)增值環(huán)節(jié)依照一定比例、標(biāo)準(zhǔn)和要求劃入增值稅征管范圍。盡管《中華人民共和國增值稅法草案（二次審議稿）》（以下簡稱《增值稅法草案》）未將數(shù)據(jù)列為課稅對象，但可以采取文義解釋法，將數(shù)據(jù)納入“服務(wù)”或“無形資產(chǎn)”范疇，對數(shù)據(jù)持有、加工使用、經(jīng)營所得的增值部分進(jìn)行課稅。數(shù)據(jù)雖不具備實(shí)物形態(tài)，卻能創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價(jià)值，無論將其歸入服務(wù)還是無形資產(chǎn)，都足以產(chǎn)生課稅效應(yīng)。
以公共數(shù)據(jù)課稅為例，《增值稅法草案》第二十二條對增值稅起征點(diǎn)援引“國務(wù)院規(guī)定的增值稅起征點(diǎn)”，即銷售額未達(dá)到增值稅起征點(diǎn)的單位和個(gè)人，不是增值稅法范疇的納稅人。此舉對銷售額達(dá)到起征點(diǎn)門檻的相關(guān)行為課以增值稅，能夠促進(jìn)數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)收益的稅收分配。但在增值稅方案中，由于公共數(shù)據(jù)具有多元性與廣泛性，包括數(shù)據(jù)庫、算法程序、數(shù)字軟件、電子圖文，在稅收法定原則下究竟何種數(shù)據(jù)才是課稅對象，即便確權(quán)后仍會(huì)引發(fā)爭議。同時(shí)，公共數(shù)據(jù)課稅的稅率、征收地、抵扣規(guī)則、增值計(jì)算和稅務(wù)登記等內(nèi)容也有待進(jìn)一步追問。
2.增值稅方案實(shí)施之局限。雖然增值稅方案可以暫緩數(shù)據(jù)課稅壓力，但實(shí)施過程仍面臨諸多局限。第一，數(shù)據(jù)稅基存在不確定性。將公共數(shù)據(jù)、企業(yè)數(shù)據(jù)抑或個(gè)人數(shù)據(jù)作為無形資產(chǎn)或服務(wù)進(jìn)行納稅計(jì)量，我國尚無法定評(píng)估方法。第二，數(shù)據(jù)稅率存在模糊性。我國還未明確規(guī)定數(shù)據(jù)稅率，若將數(shù)據(jù)納入增值稅課稅范疇，那么依照服務(wù)業(yè)適用6%稅率，對發(fā)展中的數(shù)據(jù)業(yè)而言并非利好，且納稅人很難找到對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。第三，數(shù)據(jù)課稅方式存在阻礙。比如，企業(yè)數(shù)據(jù)包括眾多小微企業(yè)和個(gè)體工商戶的數(shù)據(jù)，他們的交易頻率高、金額小、價(jià)格波動(dòng)大，致使稅務(wù)機(jī)關(guān)對數(shù)據(jù)分紅、成本、優(yōu)惠等標(biāo)準(zhǔn)難以實(shí)時(shí)衡量。第四，數(shù)據(jù)課稅承載著對數(shù)據(jù)要素市場的調(diào)控功能，與增值稅作為中性稅、非調(diào)控型稅收的定位相背離，不能完全滿足數(shù)據(jù)要素市場的調(diào)控之需。
（二）所得稅方案及其局限
1.所得稅方案的實(shí)施。公共數(shù)據(jù)、企業(yè)數(shù)據(jù)、個(gè)人數(shù)據(jù)在歷經(jīng)“三權(quán)分置”后，所產(chǎn)生的可計(jì)量、直接的收益具備可稅性與正當(dāng)性。無論將數(shù)據(jù)視為資源、集合或產(chǎn)品，均可作為生產(chǎn)要素投入價(jià)值創(chuàng)造，將不同類型數(shù)據(jù)的生成收益劃為收入，成為所得稅稅基。比如，可將企業(yè)數(shù)據(jù)收益劃入《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定的“轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入”“其他收入”，成為應(yīng)稅收入。雖然《企業(yè)所得稅法》未明確將企業(yè)數(shù)據(jù)列為課稅對象，但不妨礙我們通過文義解釋將其列為課稅對象。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十六條，企業(yè)數(shù)據(jù)可以作為無形資產(chǎn)劃入“轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入”。按照“人財(cái)兩分法”，將企業(yè)數(shù)據(jù)的財(cái)產(chǎn)權(quán)益作為“收入”予以課稅，但對涉及人格權(quán)益部分不予課稅。同理，也可將個(gè)人數(shù)據(jù)收益當(dāng)作《個(gè)人所得稅法》第二條第八項(xiàng)“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”進(jìn)行課稅，依據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條第八項(xiàng)“其他財(cái)產(chǎn)”之規(guī)定予以解釋，使個(gè)人數(shù)據(jù)成為“其他財(cái)產(chǎn)”。
但以企業(yè)數(shù)據(jù)為例，其涉稅行為往往跨越單個(gè)稅收管轄區(qū)，如一味依據(jù)企業(yè)生產(chǎn)地或注冊地劃分管轄，明顯不合時(shí)宜，若不及時(shí)調(diào)整管轄范圍將可能加劇區(qū)域間稅負(fù)不均，故需進(jìn)一步完善總分機(jī)構(gòu)的稅收管轄規(guī)則。只不過，縱然可以按照貢獻(xiàn)力大小來化解企業(yè)所在地與生產(chǎn)經(jīng)營地不一致的問題，但其營業(yè)收入、職工薪酬和資產(chǎn)總額等問題又將如何處理？再以個(gè)人數(shù)據(jù)為例，個(gè)人所得稅須分清數(shù)據(jù)的應(yīng)稅與非稅標(biāo)準(zhǔn)，但在個(gè)人數(shù)據(jù)交易合法性尚未界明前，對僅在形式上達(dá)到課稅門檻的個(gè)人數(shù)據(jù)是否要征收個(gè)人所得稅？若是，這無疑會(huì)挫傷個(gè)人數(shù)據(jù)的創(chuàng)作積極性，也會(huì)直接影響個(gè)人所得稅的資源分配與國民收入調(diào)節(jié)作用的發(fā)揮。
2.所得稅方案實(shí)施之局限。所得稅方案實(shí)施過程也存在諸多局限。第一，企業(yè)所得稅課稅須符合生產(chǎn)地或注冊地要求，但數(shù)據(jù)交易行為幾乎不必設(shè)立實(shí)體場所。故將物理空間作為所得稅課稅前提，難免收效甚微，不能體現(xiàn)數(shù)據(jù)課稅的交易聯(lián)結(jié)度。第二，數(shù)據(jù)交易蘊(yùn)含復(fù)雜的稅收關(guān)系，個(gè)人可能基于數(shù)據(jù)創(chuàng)收而納稅，但對海量的個(gè)人數(shù)據(jù)課稅并非易事，所付課稅成本極高。第三，不同類型數(shù)據(jù)容易發(fā)生關(guān)聯(lián)交易、非法采集與加工、虛構(gòu)資產(chǎn)等問題，致使數(shù)據(jù)價(jià)格、交易金額及所得確認(rèn)失準(zhǔn)，將會(huì)加劇稅源不均以及稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移。
無論增值稅方案還是所得稅方案，均與數(shù)據(jù)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)化態(tài)勢處于一種看似貼合而又不貼合的模糊狀態(tài)，不能全然實(shí)現(xiàn)稅收的再分配目標(biāo)與調(diào)控功效。既然不能從根本上調(diào)和傳統(tǒng)課稅框架，那么未來亟待依托《數(shù)據(jù)二十條》所創(chuàng)設(shè)的“三權(quán)分置”場景，適時(shí)轉(zhuǎn)向以數(shù)據(jù)資源稅與數(shù)據(jù)使用稅為重心的專門數(shù)據(jù)稅模式。
（一）對公共數(shù)據(jù)課征數(shù)據(jù)資源稅
公共數(shù)據(jù)從要素化到資源化的蛻變過程，可視為一種“類自然資源”的進(jìn)階程序，在數(shù)據(jù)資源屬性上具有公共財(cái)產(chǎn)性質(zhì)。但公共數(shù)據(jù)資源更具社會(huì)屬性，其本身源自現(xiàn)代社會(huì)數(shù)據(jù)要素，可供人類開發(fā)利用的資源不可耗盡?；谶@種“類自然資源”的特征，公共數(shù)據(jù)處于近似自然資源稅的課稅場景，構(gòu)成一種數(shù)據(jù)資源稅。對此，已有學(xué)者提出初步課稅模式，對使用國家所有的數(shù)據(jù)資源的納稅人課征一種數(shù)據(jù)資源稅。公共數(shù)據(jù)作為政府依法持有的數(shù)據(jù)資源，經(jīng)受市場化處理后成為一種能夠交易或可以估價(jià)的生產(chǎn)要素，給數(shù)據(jù)的加工者、使用者和經(jīng)營者帶來經(jīng)濟(jì)效益。因而公共數(shù)據(jù)通過流轉(zhuǎn)成為課稅對象，同樣具備資源稟賦，從而歸入廣義資源稅范疇。
在“三權(quán)分置”場景下，數(shù)據(jù)資源稅同樣蘊(yùn)含“淡化所有權(quán)、強(qiáng)調(diào)持有權(quán)”屬性。政府既是公共數(shù)據(jù)所有者，又是持有者，在行政主導(dǎo)、市場輔助的形式下有效配置公共數(shù)據(jù)資源。借鑒自然資源相關(guān)稅制構(gòu)造，數(shù)據(jù)資源稅可由中央統(tǒng)一征管，不僅能消除課稅管轄權(quán)爭議，促進(jìn)公共數(shù)據(jù)資源合理分配，也能充分釋放政府作為資源持有者的身份和功能，避免發(fā)生“公地悲劇”。因此，對比傳統(tǒng)課稅框架，數(shù)據(jù)資源稅是一種基于數(shù)據(jù)權(quán)屬與數(shù)據(jù)創(chuàng)造的新型稅種，其稅制設(shè)計(jì)會(huì)更契合數(shù)據(jù)課稅要求。
在稅法理論上，雖然數(shù)據(jù)資源稅仍是對數(shù)據(jù)的生產(chǎn)或交易行為進(jìn)行課稅，但在具體課稅上需從實(shí)然課稅場景中挖掘。首先，課稅范圍可以劃定為“企業(yè)或個(gè)人以數(shù)據(jù)加工使用、經(jīng)營為目的而采集公共數(shù)據(jù)資源的經(jīng)濟(jì)行為”，以基于數(shù)據(jù)流量計(jì)算的營業(yè)收益為基本稅基。這是因?yàn)?，基于?shù)據(jù)流量計(jì)算的營業(yè)收益不存在疊加計(jì)算情形，更便于準(zhǔn)確評(píng)估公共數(shù)據(jù)的公允價(jià)值。其次，課稅門檻可以借鑒《增值稅法草案》的規(guī)定，但要適當(dāng)提高個(gè)人課稅“門檻”、降低企業(yè)課稅“門檻”。此處需注意三點(diǎn)：一是個(gè)人可以是數(shù)據(jù)資源稅的納稅人，但必須達(dá)到一定的課稅“門檻”；二是企業(yè)課稅“門檻”降低后，不應(yīng)過多波及眾多小微企業(yè)；三是政府雖為公共數(shù)據(jù)持有人，一般不會(huì)作為納稅人，但如果政府作為一般市場主體參與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，也需要繳納相應(yīng)數(shù)據(jù)資源稅。最后，課稅稅率既不宜過高也不能過低，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公共數(shù)據(jù)的類型、價(jià)值、規(guī)模和供需情形，將稅率從高到低進(jìn)行分級(jí)設(shè)置。比如，政務(wù)數(shù)據(jù)理當(dāng)保持低稅率或零稅率，但與私人利益有重大相關(guān)的數(shù)據(jù)理當(dāng)設(shè)置較高稅率。這種分級(jí)稅率能克服增值稅稅率單一化問題，簡化進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣環(huán)節(jié)，維持合理稅率并避免重復(fù)課稅。因此，將公共數(shù)據(jù)劃為資源并參照資源稅模式建立數(shù)據(jù)資源稅，有助于政府履行稅收再分配與宏觀調(diào)控職責(zé)。
（二）對企業(yè)數(shù)據(jù)、個(gè)人數(shù)據(jù)課征數(shù)據(jù)使用稅
數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，數(shù)據(jù)產(chǎn)品主要源自企業(yè)數(shù)據(jù)、個(gè)人數(shù)據(jù)的采集或加工，既體現(xiàn)可視化數(shù)據(jù)內(nèi)容，也產(chǎn)生技術(shù)方案或計(jì)算機(jī)軟件等。數(shù)據(jù)產(chǎn)品使用不必依托物理空間，也無須中間商或經(jīng)紀(jì)人協(xié)助，不發(fā)生實(shí)體化交易聯(lián)結(jié)。企業(yè)數(shù)據(jù)、個(gè)人數(shù)據(jù)在歷經(jīng)數(shù)字化勞動(dòng)后成為財(cái)產(chǎn)形態(tài)的產(chǎn)品，具有可轉(zhuǎn)移性、可計(jì)量性和可交易性，能產(chǎn)生使用價(jià)值與經(jīng)濟(jì)利益。此時(shí)聯(lián)結(jié)點(diǎn)是基于“數(shù)據(jù)存在”的虛擬化聯(lián)結(jié)，不再以“物理存在”為必要條件，突破了所得稅對時(shí)間和空間的依賴。從實(shí)質(zhì)課稅上，如果企業(yè)數(shù)據(jù)或個(gè)人數(shù)據(jù)的產(chǎn)品交易滿足這種“數(shù)據(jù)存在”聯(lián)結(jié)，數(shù)據(jù)課稅程序就會(huì)啟動(dòng)，向數(shù)據(jù)使用者課稅，形成一種數(shù)據(jù)使用稅。
在課稅程序上，數(shù)據(jù)產(chǎn)品使用是數(shù)據(jù)生產(chǎn)加工或交易的最后環(huán)節(jié)，在銷售階段課征數(shù)據(jù)使用稅。這不是一種數(shù)字服務(wù)稅，并非“基于國家利益而產(chǎn)生的單邊措施”；也不是一種所得稅，并無“生產(chǎn)地”“注冊地”要求，不以“收入減去支出”的利潤為稅基。而數(shù)據(jù)產(chǎn)品交易利潤可能劃入生產(chǎn)地、交易地或使用地，應(yīng)甄別不同的交易場景予以實(shí)質(zhì)課稅。因此，數(shù)據(jù)使用稅主要課征對象是企業(yè)數(shù)據(jù)和個(gè)人數(shù)據(jù)，納稅人為數(shù)據(jù)使用人，而使用目的則在所不問。這種課稅模式與數(shù)據(jù)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)化態(tài)勢相兼容，蘊(yùn)藏極為廣闊的稅源與更加充盈的稅收。
在課稅要素上，數(shù)據(jù)使用稅體現(xiàn)用戶價(jià)值，以使用數(shù)據(jù)產(chǎn)品的用戶所交付價(jià)款為稅基，從稅制上更像是一種消費(fèi)稅。在這里，用戶價(jià)值是數(shù)據(jù)使用者評(píng)判數(shù)據(jù)產(chǎn)品的正外部性，由使用者的情感、知識(shí)、認(rèn)知、意愿等無形因素組成。這種課稅前提是確定“用戶參與”，但“用戶參與”并不等于“價(jià)值創(chuàng)造”。也可以將用戶價(jià)值比作用戶忠誠度，通過提供數(shù)據(jù)產(chǎn)品以提升用戶的忠誠度。依照我國分稅制結(jié)構(gòu)，將數(shù)據(jù)使用稅的管轄權(quán)及稅收歸于中央，如此一來就不存在區(qū)域課稅爭端?？v然數(shù)據(jù)使用稅在稅率設(shè)置、稅收優(yōu)惠等方面仍需深入研究，但不能否認(rèn)這種新型稅制提升了傳統(tǒng)稅制認(rèn)定方法，采用展現(xiàn)用戶價(jià)值的數(shù)據(jù)使用稅課稅模式，摒棄了所得稅難以計(jì)量的因素，將稅源與用戶價(jià)值直接掛鉤，以充分契合企業(yè)數(shù)據(jù)、個(gè)人數(shù)據(jù)的課稅要求。數(shù)據(jù)使用稅是在所得稅范疇之外課征的一種新型宏觀調(diào)控稅，用以提升企業(yè)數(shù)據(jù)、個(gè)人數(shù)據(jù)所有權(quán)人的價(jià)值貢獻(xiàn)力，優(yōu)化稅收對數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)收益的再分配體系。
面對亟待解決的數(shù)據(jù)課稅命題，我們究竟維持傳統(tǒng)稅制框架抑或轉(zhuǎn)向?qū)ｉT數(shù)據(jù)稅模式，如今學(xué)術(shù)界存在諸多爭議。但伴隨數(shù)據(jù)科技與數(shù)據(jù)法治的深度融合，“產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)性分置”無疑為當(dāng)前與未來的數(shù)據(jù)課稅模式確立了一種適配的前置條件。因此，我們不妨將目光投射于“三權(quán)分置”場景中，進(jìn)一步界清公共數(shù)據(jù)、企業(yè)數(shù)據(jù)、個(gè)人數(shù)據(jù)的權(quán)利邊界，在盡可能優(yōu)化傳統(tǒng)稅制框架的同時(shí)，也適時(shí)轉(zhuǎn)向更契合數(shù)據(jù)課稅規(guī)律的專門數(shù)據(jù)稅模式，以更好實(shí)現(xiàn)稅收再分配及宏觀調(diào)控之目標(biāo)。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2024年第6期。）