翟純塏

近日，國(guó)家稅務(wù)總局頒布《關(guān)于企業(yè)所得稅年度匯算清繳有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2021年第34號(hào)），對(duì)原申報(bào)表進(jìn)行了修訂。其中，對(duì)于納稅人同時(shí)享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率和所得項(xiàng)目減半優(yōu)惠政策的情形，新的申報(bào)表給予了新的計(jì)算方式用以填報(bào)。

本文通過(guò)新舊政策以及案例對(duì)比，發(fā)現(xiàn)新申報(bào)表的計(jì)算口徑更加合理準(zhǔn)確，而且更加有利于納稅人。

新舊政策對(duì)比

1. 2020年修訂版申報(bào)表計(jì)算口徑（以下簡(jiǎn)稱老口徑）

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類，2017年版）》（2020年修訂）中《減免所得稅優(yōu)惠明細(xì)表》（A107040 ）填報(bào)說(shuō)明：

29.第29行“二十九、項(xiàng)目所得額按法定稅率減半征收企業(yè)所得稅疊加享受減免稅優(yōu)惠”：納稅人同時(shí)享受優(yōu)惠稅率和所得項(xiàng)目減半情形下，在填報(bào)本表低稅率優(yōu)惠時(shí)，所得項(xiàng)目按照優(yōu)惠稅率減半計(jì)算多享受優(yōu)惠的部分。

企業(yè)從事農(nóng)林牧漁業(yè)項(xiàng)目、國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目、符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目、符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓、集成電路生產(chǎn)項(xiàng)目、其他專項(xiàng)優(yōu)惠等所得額應(yīng)按法定稅率25%減半征收，同時(shí)享受高新技術(shù)企業(yè)、技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)、集成電路線生產(chǎn)企業(yè)、重點(diǎn)軟件企業(yè)和重點(diǎn)集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)等優(yōu)惠稅率政策，由于申報(bào)表填報(bào)順序，按優(yōu)惠稅率減半疊加享受減免稅優(yōu)惠部分，應(yīng)在本行對(duì)該部分金額進(jìn)行調(diào)整。

本行應(yīng)大于等于0且小于等于第1+2+…+20+22+…+28行的值。

計(jì)算公式：本行＝減半項(xiàng)目所得額×50%×（25%-優(yōu)惠稅率）。

2. 2021年修訂版申報(bào)表計(jì)算口徑（以下簡(jiǎn)稱新口徑）

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類，2017年版）》（2021年修訂）中 《減免所得稅優(yōu)惠明細(xì)表》（A107040）填報(bào)說(shuō)明：

29.第29行“二十九、項(xiàng)目所得額按法定稅率減半征收企業(yè)所得稅疊加享受減免稅優(yōu)惠”：納稅人同時(shí)享受優(yōu)惠稅率和所得項(xiàng)目減半情形下，在填報(bào)本表低稅率優(yōu)惠時(shí)，在本行填報(bào)所得項(xiàng)目按照優(yōu)惠稅率減半計(jì)算多享受優(yōu)惠的部分。

企業(yè)從事農(nóng)林牧漁業(yè)項(xiàng)目、國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目、符合條件的環(huán)境保護(hù)及節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目、符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓、集成電路生產(chǎn)項(xiàng)目、其他專項(xiàng)優(yōu)惠等所得額應(yīng)按法定稅率25%減半征收，同時(shí)享受小型微利企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)、技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)、集成電路生產(chǎn)企業(yè)、重點(diǎn)軟件企業(yè)和重點(diǎn)集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)等優(yōu)惠稅率政策，由于申報(bào)表填報(bào)順序，按優(yōu)惠稅率減半疊加享受減免稅優(yōu)惠部分，應(yīng)對(duì)該部分金額進(jìn)行調(diào)整。計(jì)算公式如下：

A=需要進(jìn)行疊加調(diào)整的減免所得稅優(yōu)惠金額

B=A×[（減半項(xiàng)目所得×50%）÷（納稅調(diào)整后所得-所得減免）]

本行填報(bào)A和B的孰小值。

其中，需要進(jìn)行疊加調(diào)整的減免所得稅優(yōu)惠金額為本表中第1行到第28行的優(yōu)惠金額，不包括免稅行次和第21行。

案例分析

為便于理解，本文以納稅人同時(shí)享受高新技術(shù)企業(yè)低稅率和技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得減半政策為例，其他優(yōu)惠稅率和所得項(xiàng)目減半可類比。

案例一：甲公司是高新技術(shù)企業(yè)，企業(yè)所得稅適用優(yōu)惠稅率15%。2021年度納稅調(diào)整后所得1000萬(wàn)元。本年轉(zhuǎn)讓技術(shù)所得700萬(wàn)元，其中500萬(wàn)元適用企業(yè)所得稅免稅政策，超過(guò)500萬(wàn)元的部分適用減半征收企業(yè)所得稅政策。以前年度結(jié)轉(zhuǎn)待彌補(bǔ)虧損為0元。

1. 按照新口徑計(jì)算（單位：萬(wàn)元，下同）

2. 按照老口徑計(jì)算

疊加享受減免稅優(yōu)惠=（200×50%）×（25%-15%）=10（萬(wàn)元）；

應(yīng)納稅額=100-（40-10）=70（萬(wàn)元）；

與新口徑計(jì)算結(jié)果一致。

3. 新口徑計(jì)算公式解析

A=需要進(jìn)行疊加調(diào)整的減免所得稅優(yōu)惠金額；

B=A×[（減半項(xiàng)目所得×50%）÷（納稅調(diào)整后所得-所得減免）]；

“二十九、項(xiàng)目所得額按法定稅率減半征收企業(yè)所得稅疊加享受減免稅優(yōu)惠”，本行填報(bào)A和B的孰小值。

將“A=（納稅調(diào)整后所得-所得減免）×（25%-優(yōu)惠稅率）”代入B計(jì)算公式：

B=（納稅調(diào)整后所得-所得減免）×（25%-優(yōu)惠稅率）×[（減半項(xiàng)目所得×50%）÷（納稅調(diào)整后所得-所得減免）]

=（減半項(xiàng)目所得×50%）×（25%-優(yōu)惠稅率）

=（200×50%）×（25%-15%）

=10（萬(wàn)元）

其中的“（減半項(xiàng)目所得×50%）×（25%-優(yōu)惠稅率）”，即為老口徑中第29行疊加享受優(yōu)惠的稅額計(jì)算公式。因此，新、老口徑計(jì)算的結(jié)果一致。

小結(jié)：在當(dāng)年沒(méi)有“彌補(bǔ)以前年度虧損”的情形下，新舊口徑最終計(jì)算結(jié)果一致。

但是，在“彌補(bǔ)以前年度虧損”時(shí)，情況則有所不同，如下例：

案例二：甲公司是高新技術(shù)企業(yè)，企業(yè)所得稅適用優(yōu)惠稅率15%。2021年度納稅調(diào)整后所得1000萬(wàn)元。本年轉(zhuǎn)讓技術(shù)所得700萬(wàn)元，其中500萬(wàn)元適用企業(yè)所得稅免稅政策，超過(guò)500萬(wàn)元的部分適用減半征收企業(yè)所得稅政策。以前年度結(jié)轉(zhuǎn)待彌補(bǔ)虧損為200萬(wàn)元。

1. 按照新口徑計(jì)算

例2和例1其他情況完全一樣，只是例2彌補(bǔ)以前年度虧損200萬(wàn)元。

2. 按照老口徑計(jì)算

疊加享受減免稅優(yōu)惠=（200×50%）×（25%-15%）=10（萬(wàn)元）；

應(yīng)納稅額=50-（20-10）=40（萬(wàn)元）。

新、老口徑計(jì)算結(jié)果不一致。

小結(jié)：在當(dāng)年存在“彌補(bǔ)以前年度虧損”的情形下，新舊政策口徑最終計(jì)算結(jié)果很可能不一致。

其原因在于：新口徑下的A變成了：

A=（納稅調(diào)整后所得-所得減免-彌補(bǔ)以前年度虧損）×（25%-優(yōu)惠稅率）

將其代入B的公式中，不能得出“B=（減半項(xiàng)目所得×50%）×（25%-優(yōu)惠稅率）”的結(jié)論，因此新、老口徑很可能會(huì)產(chǎn)生差異。

案例三：甲公司是高新技術(shù)企業(yè)，企業(yè)所得稅適用優(yōu)惠稅率15%。2021年度納稅調(diào)整后所得1000萬(wàn)元。本年轉(zhuǎn)讓技術(shù)所得700萬(wàn)元，其中500萬(wàn)元適用企業(yè)所得稅免稅政策，超過(guò)500萬(wàn)元的部分適用減半征收企業(yè)所得稅政策。以前年度結(jié)轉(zhuǎn)待彌補(bǔ)虧損為350萬(wàn)元。

1. 按照新口徑計(jì)算

例3中，減半所得100萬(wàn)元大于應(yīng)納稅所得額50萬(wàn)元。

2. 按照老口徑計(jì)算

項(xiàng)目所得額按法定稅率減半征收企業(yè)所得稅疊加享受減免稅優(yōu)惠

=（減半項(xiàng)目所得×50%）×（25%-優(yōu)惠稅率）

=（200×50%）×（25%-15%）

=10（萬(wàn)元）

而“享受高新企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的減免稅額”只有5萬(wàn)元，因此疊加享受減免稅優(yōu)惠只能填5萬(wàn)元。

應(yīng)納稅額=12.5-（5-5）=12.5（萬(wàn)元）。

甲公司相當(dāng)于沒(méi)有享受高新政策的優(yōu)惠。

但實(shí)際上，甲公司本年的所得中，應(yīng)該有部分所得是可以享受高新優(yōu)惠稅率。

總結(jié)

新口徑的計(jì)算結(jié)果，當(dāng)年有彌補(bǔ)以前年度虧損的情況下，與老口徑計(jì)算結(jié)果很可能不一致。

筆者理解如下：

例如：甲公司所得額1000萬(wàn)元，免稅項(xiàng)目所得500萬(wàn)元，減半項(xiàng)目所得200萬(wàn)元，所得額為400萬(wàn)元，其中有100萬(wàn)元是減半的所得，以前年度結(jié)轉(zhuǎn)待彌補(bǔ)虧損為200萬(wàn)元。最終所得額為200萬(wàn)元。

此時(shí)，并不能簡(jiǎn)單的認(rèn)為當(dāng)年最終的所得額200萬(wàn)元中，減半所得就是100萬(wàn)元，因以前年度虧損并不是只彌補(bǔ)了應(yīng)稅所得，更加合理的是應(yīng)該在減半所得與應(yīng)稅所得之間進(jìn)行劃分。因此，新口徑在計(jì)算劃分該比例時(shí)，并未考慮彌補(bǔ)以前年度虧損的算法比較合理。

也既新口徑下的公式：

A×[（減半項(xiàng)目所得×50%）÷（納稅調(diào)整后所得-所得減免）]

其含義是，低稅率產(chǎn)生的減免稅額中，減半所得占有的比例部分，不能享受低稅率優(yōu)惠，應(yīng)作為疊加享受減免稅優(yōu)惠進(jìn)行調(diào)整。

尤其是，在減半所得大于等于最終的應(yīng)納稅所得額時(shí)，老口徑下企業(yè)很可能無(wú)法享受低稅率的優(yōu)惠。但實(shí)際上，其中應(yīng)該有一部分可以享受低稅率優(yōu)惠（詳見(jiàn)例3）。

總之，新口徑對(duì)于“疊加享受減免稅優(yōu)惠”，相比較老口徑下，更加合理準(zhǔn)確，且更加有利于納稅人。