作者：梁晶晶

前段時間，財政部公布2021年前三季度財政收支情況。其中，前三季度，耕地占用稅入庫836億元，同比下降14.9%。從宏觀上來看，今年年初，中共中央、國務院發(fā)布《關于全面推進鄉(xiāng)村振興 加快農(nóng)業(yè)農(nóng)村現(xiàn)代化的意見》，再次強調(diào)“堅決守住18億畝耕地紅線”，“落實最嚴格的耕地保護制度”，耕地占用稅的下降是大勢所趨；從微觀上來看，耕地占用稅涉及納稅人較少，且為一次性征收。這些因素使得耕地占用稅成為“存在感”不強的稅種。

實務中，筆者發(fā)現(xiàn)，由于相關財稅人員對耕地占用稅政策了解不深，導致企業(yè)出現(xiàn)了一定的涉稅風險。在此，筆者梳理相關關鍵點，供讀者參考。

關鍵點1：納稅人分三類

《中華人民共和國耕地占用稅法》自2019年9月1日實施，第二條明確規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)占用耕地建設建筑物、構(gòu)筑物或者從事非農(nóng)業(yè)建設的單位和個人，是耕地占用稅的納稅人。

在實踐中，納稅人具體可分為三類：一是經(jīng)批準占用耕地的，為農(nóng)用地轉(zhuǎn)用審批文件中標明的建設用地人；二是農(nóng)用地轉(zhuǎn)用審批文件中未標明建設用地人的，為用地申請人；三是未經(jīng)批準占用耕地的，為實際用地人。所以，判斷某單位或個人是不是納稅人，需要結(jié)合其農(nóng)用地轉(zhuǎn)用審批文件確定。

實務中常見的問題是，房地產(chǎn)開發(fā)公司通過政府“招拍掛”方式取得土地后，又去申報繳納耕地占用稅。其實，房地產(chǎn)開發(fā)公司不必如此操作。按照政策規(guī)定，“招拍掛”土地如果是由耕地轉(zhuǎn)化而來，應該由用地申請人，也就是同級土地儲備中心申報繳納耕地占用稅，且應該將該稅款包含在土地出讓金中。此外，房地產(chǎn)開發(fā)公司通過“招拍掛”方式取得的土地，性質(zhì)屬于建設用地，而不是耕地，無需繳納耕地占用稅。

關鍵點2：納稅義務發(fā)生時間有不同

根據(jù)占用耕地的方式不同，耕地占用稅納稅義務發(fā)生時間的確定也分為三種情形。

一是經(jīng)批準占用耕地的，耕地占用稅納稅義務發(fā)生時間，為收到自然資源主管部門辦理占用耕地手續(xù)的書面通知的當日；二是未經(jīng)批準占用耕地的，根據(jù)《中華人民共和國耕地占用稅法實施辦法》（財政部 稅務總局 自然資源部 農(nóng)業(yè)農(nóng)村部 生態(tài)環(huán)境部公告2019年第81號印發(fā)，以下簡稱《實施辦法》）第二十七條第一款規(guī)定，耕地占用稅納稅義務發(fā)生時間，為自然資源主管部門認定的納稅人實際占用耕地的當日；三是因挖損、采礦塌陷、壓占、污染等損毀耕地的，根據(jù)《實施辦法》第二十七條第二款的規(guī)定，耕地占用稅納稅義務發(fā)生時間，為自然資源、農(nóng)業(yè)農(nóng)村等相關部門認定損毀耕地的當日。

實務中，稅企雙方對第一種情形的判定較為清晰，但出現(xiàn)第二、第三種情形時，需要特別注意，耕地占用稅法對耕地占用稅納稅義務發(fā)生時間的判定與之前的規(guī)定不同。

對于上述第二、三種情況，耕地占用稅法實施之前的《耕地占用稅管理規(guī)程（試行）》（國家稅務總局公告2016年第2號印發(fā)）第二十五條規(guī)定，未經(jīng)批準占用應稅土地的，耕地占用稅納稅義務發(fā)生時間為納稅人實際占地的當天。但“實際占用”之日具體如何確定，政策并未展開說明。《實施辦法》的發(fā)布，明確了這兩種情況的納稅義務發(fā)生時間，即2019年9月1日之后的未經(jīng)批準占用耕地，必須取得自然資源、農(nóng)業(yè)農(nóng)村等相關部門認定的外部證據(jù)，才能確認納稅義務發(fā)生時間。

關鍵點3：稅收優(yōu)惠細區(qū)分

耕地占用稅法規(guī)定了若干免稅的優(yōu)惠。但筆者發(fā)現(xiàn)，一些納稅人由于理解有誤，錯誤地適用了優(yōu)惠政策。

筆者接觸過一起案例，某商業(yè)培訓機構(gòu)占用耕地修建學校，興建了校區(qū)、教職工住房和校內(nèi)商店，并自認為屬于耕地占用稅的免稅范圍而未主動申報繳稅。實際上，根據(jù)《實施辦法》第六條的規(guī)定，免稅的學校，具體范圍包括縣級以上人民政府教育行政部門批準成立的大學、中學、小學，學歷性職業(yè)教育學校和特殊教育學校，以及經(jīng)省級人民政府或其人力資源社會保障行政部門批準成立的技工院校。

對照該規(guī)定可知，該商業(yè)培訓學校不屬于可以免稅的學校，不能免繳耕地占用稅。即使是符合免稅規(guī)定的學校，學校內(nèi)經(jīng)營性場所和教職工住房占用耕地，也不是免稅范圍。最終，該學校因錯誤適用稅收優(yōu)惠政策，補繳了稅款和滯納金。

關鍵點4：申請退稅須復墾

企業(yè)占用耕地，通常表現(xiàn)為臨時占用或毀損耕地，如果在規(guī)定的期限內(nèi)依法復墾，恢復種植條件，可以退還耕地占用稅。

臨時占用耕地，指經(jīng)自然資源主管部門批準，在一般不超過2年內(nèi)臨時使用耕地并且沒有修建永久性建筑物的行為。稅法對臨時占用耕地的行為，采取的是“先征后退”模式，對于因建設項目施工或者地質(zhì)勘查臨時占用耕地，需要在批準臨時占用耕地期滿之日起一年內(nèi)依法復墾，恢復種植條件；依法復墾應由自然資源主管部門會同有關行業(yè)管理部門認定并出具驗收合格確認書。

對因挖損、采礦塌陷、壓占、污染等損毀耕地，自自然資源、農(nóng)業(yè)農(nóng)村等相關部門認定損毀耕地之日起3年內(nèi)依法復墾或修復，恢復種植條件的，也可以比照臨時占用耕地的政策，享受“先征后退”的政策。

實務中，筆者遇到一個案例，某煤礦公司因采礦造成耕地塌陷，當?shù)剜l(xiāng)政府認定造成了耕地毀損，于是該煤礦公司賠償村民損失費若干，并簽訂了土地租賃協(xié)議，接管了該片土地。隨后，煤礦公司又將該塌陷地轉(zhuǎn)包給第三方由其進行種植，該煤礦公司并沒有申報、繳納耕地占用稅。檢查時該煤礦公司認為，因為第三方在土地上種有農(nóng)作物，煤礦實際未在土地上從事非農(nóng)業(yè)建設，不應繳納耕地占用稅。

但實際上，因挖損、采礦塌陷、壓占、污染等損毀耕地，就屬于稅法所稱的非農(nóng)業(yè)建設。在鄉(xiāng)政府認定土地毀損時，煤礦公司就應按規(guī)定繳納耕地占用稅。雖然后期煤礦公司將該地轉(zhuǎn)包，由第三方在上面種植了農(nóng)作物，但因為沒有自然資源主管部門認定并出具驗收合格確認書，無法判斷是否完全恢復了種植條件。所以，最終的處理結(jié)果是，該煤礦公司按確認耕地毀損的時點繳納耕地占用稅；如果能在認定毀損之日起3年內(nèi)，由自然資源主管部門認定并出具驗收合格確認書后，再到稅務機關申請退稅。

從實際案例不難看出，耕地占用稅雖然是個小稅種，計算也很簡單，但納稅人如果忽視該稅種的細節(jié)規(guī)定，很容易產(chǎn)生涉稅風險，承擔不必要的損失。

（作者單位：國家稅務總局長治市稅務局稽查局）