問題

最近，財政部發(fā)布《關(guān)于征求〈企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第15號（征求意見稿）〉意見的函》（財辦會〔2021〕32號）。

該文件正在征求意見，提出“關(guān)于企業(yè)將固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前或者研發(fā)過程中產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品對外銷售的會計處理”的規(guī)定，較之前準(zhǔn)則處理發(fā)生了較大變化，將“試運行銷售相關(guān)收入抵銷相關(guān)成本后的凈額沖減固定資產(chǎn)成本”，改為“試運行銷售相關(guān)的收入和成本分別進行會計處理，計入當(dāng)期損益”。

分析

一、會計處理

《財政部關(guān)于征求〈企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第15號（征求意見稿）〉意見的函》（財辦會〔2021〕32號）第一條關(guān)于企業(yè)將固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前或者研發(fā)過程中產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品對外銷售的會計處理規(guī)定：

該問題主要涉及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》等準(zhǔn)則。

（一）相關(guān)會計處理。

企業(yè)將固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品，比如測試固定資產(chǎn)可否正常運轉(zhuǎn)時產(chǎn)出的樣品，或者將研發(fā)過程中產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品對外銷售的（以下統(tǒng)稱試運行銷售），應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》等適用的會計準(zhǔn)則對試運行銷售相關(guān)的收入和成本分別進行會計處理，計入當(dāng)期損益，不應(yīng)將試運行銷售相關(guān)收入抵銷相關(guān)成本后的凈額沖減固定資產(chǎn)成本或者研發(fā)支出。

固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前的必要支出，比如測試固定資產(chǎn)可否正常運轉(zhuǎn)而發(fā)生的支出，應(yīng)計入該固定資產(chǎn)成本。測試固定資產(chǎn)可否正常運轉(zhuǎn)，通常指評估該固定資產(chǎn)的技術(shù)和物理性能是否達到生產(chǎn)產(chǎn)品、提供服務(wù)、對外出租或用于管理等標(biāo)準(zhǔn)，而非評估固定資產(chǎn)的財務(wù)業(yè)績。

根據(jù)上述規(guī)定，甲公司的賬務(wù)處理如下：（單位：萬元）

1.歸集在建工程

借：在建工程1000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）100

　貸：應(yīng)付賬款1100

2.歸集試車樣品成本

借：生產(chǎn)成本80

　貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、制造費用等80

借：庫存商品80

　貸：生產(chǎn)成本80

3.對外銷售試車樣品

借：應(yīng)收賬款113

　貸：主營業(yè)務(wù)收入100

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）13

借：主營業(yè)務(wù)成本80

　貸：庫存商品80

注：以前準(zhǔn)則下進行負荷聯(lián)合試車的賬務(wù)處理如下：

借：在建工程——待攤支出80

　貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、制造費用等80

借：應(yīng)收賬款113

　貸：在建工程100

　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）13

4.歸集試車外的其他費用

借：在建工程20

　貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等20

二、稅務(wù)處理

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第五條規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。

第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：

（一）銷售貨物收入；

（二）提供勞務(wù)收入；

（三）轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入；

（四）股息、紅利等權(quán)益性投資收益；

（五）利息收入；

（六）租金收入；

（七）特許權(quán)使用費收入；

（八）接受捐贈收入；

（九）其他收入。

根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)試車產(chǎn)生的收入，不屬于上述不征稅收入、免稅收入，同時又沒有任何其他相關(guān)例外規(guī)定，在企業(yè)所得稅概念中其屬于銷售貨物收入，同時其對應(yīng)的成本也相應(yīng)允許扣除。

三、稅會差異調(diào)整

在以前準(zhǔn)則規(guī)定下，試車產(chǎn)生的樣品銷售收入凈額沖減固定資產(chǎn)成本，而企業(yè)所得稅則需在銷售實現(xiàn)時一次性計入應(yīng)納稅所得額。將來期間企業(yè)按照沖減后的固定資產(chǎn)原值計提折舊，而稅法則允許按照沖減前的固定資產(chǎn)原值計提折舊的金額稅前扣除，產(chǎn)生了較為繁瑣的稅會差異調(diào)整。

此次準(zhǔn)則規(guī)定改變后，稅會處理一致。