A集團是一家上市公司，主要開展建筑業(yè)務，具有工程投資、勘察、設計、施工、運營為一體的總承包能力。為增強財稅合規(guī)管理能力，同步推進集團公司稅務信息化進程，A集團委托北京天揚君合稅務師事務所開展稅務健康體檢。在提供稅務健康體檢的過程中，天揚君合項目組（以下簡稱項目組）優(yōu)選樣本單位，運用數(shù)據(jù)比對類稅務風險指標庫，快速鎖定企業(yè)財務報表與增值稅納稅申報表收入相差10億元這一問題。
體檢重點
項目組開展稅務健康體檢時，采取“抽樣集中檢查，其他分（子）公司輔導、自查、分析、匯總”的模式，基于構建的風險評估指標，從A集團企業(yè)制度、管理架構和經(jīng)營模式等方面，為其提供有針對性的稅務管理優(yōu)化方案。項目組與A集團共同選擇具有業(yè)務代表性的單位作為樣本，以A集團本部、3家子公司及4個工程項目部為實體評估單位，以此為基礎分析A集團總體存在的涉稅風險事項。項目組深入研究A集團業(yè)務模式，運用數(shù)據(jù)比對類稅務風險指標庫分析發(fā)現(xiàn)，A集團子公司B公司某年度財務報表的營業(yè)收入為50億元，而同期增值稅納稅申報表的收入為40億元，存在增值稅收入與企業(yè)所得稅收入不一致的稅務風險。
項目組就B公司業(yè)務開展進一步核查，發(fā)現(xiàn)B公司參與了某高速公路施工建設項目，建筑總包合同約定：開工預付款的總額度為簽約合同價的10％，工程進度付款以月作為計量周期，承包人每月25日前統(tǒng)計已完成合格工程數(shù)量，并上報已完成工程量表和所有變更資料。具體進度款支付原則為：每月進度款按照發(fā)包人審核后金額支付至50％；季度考核90分以上且工程量達到預期進度的，最高可支付至60％；全線竣工結算經(jīng)審定后進度款支付至97％。同時約定質(zhì)保金付款事項，即缺陷責任期滿后且通過正式驗收，承包人經(jīng)申請，根據(jù)審計結果支付剩余的質(zhì)保金。
政策規(guī)定
B公司建筑總包合同約定的內(nèi)容，涉及增值稅和企業(yè)所得稅多項稅收政策規(guī)定。
根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條規(guī)定，增值稅納稅義務、扣繳義務發(fā)生時間，為納稅人發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當天或者不動產(chǎn)權屬變更的當天。
《國家稅務總局關于營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第53號）及《財政部 稅務總局關于建筑服務等營改增試點政策的通知》（財稅〔2017〕58號）規(guī)定，納稅人提供建筑服務取得預收款，不再作為增值稅納稅義務發(fā)生時點，并可以開具發(fā)票稅率欄為“不征稅”的增值稅普通發(fā)票。納稅人提供建筑服務取得預收款，應在收到預收款時，以取得的預收款扣除支付的分包款后的余額，按照政策規(guī)定的預征率預繳增值稅。其中，適用一般計稅方法計稅的項目預征率為2％，適用簡易計稅方法計稅的項目預征率為3％?！秶叶悇湛偩株P于在境外提供建筑服務等有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第69號）第四條規(guī)定，納稅人提供建筑服務，被工程發(fā)包方從應支付的工程款中扣押的質(zhì)押金、保證金，未開具發(fā)票的，以納稅人實際收到質(zhì)押金、保證金的當天為納稅義務發(fā)生時間。
企業(yè)所得稅方面，根據(jù)《國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）第二條規(guī)定，企業(yè)在各個納稅期末，提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應采用完工進度（完工百分比）法確認提供勞務收入。企業(yè)應按照從接受勞務方已收或應收的合同或協(xié)議價款確定勞務收入總額，根據(jù)納稅期末提供勞務收入總額乘以完工進度扣除以前納稅年度累計已確認提供勞務收入后的金額，確認為當期勞務收入；同時，按照提供勞務估計總成本乘以完工進度扣除以前納稅期間累計已確認勞務成本后的金額，結轉(zhuǎn)為當期勞務成本。
差異分析
根據(jù)上述政策規(guī)定，增值稅納稅義務發(fā)生時間，是根據(jù)實際收款時間、合同約定付款時間及開具發(fā)票時間三者孰先原則確定。企業(yè)所得稅申報的營業(yè)收入在各納稅期末，按照實際完工進度確定，是按照權責發(fā)生制原則確定。案例中，B公司根據(jù)合同約定收取不同款項，納稅義務發(fā)生時間不同。
在B公司收取工程預付款環(huán)節(jié)，增值稅處理可分為兩種情況分析。第一種，B公司開具“不征稅”項目的增值稅普通發(fā)票，按照2％的預征率預繳增值稅。第二種，B公司因業(yè)務需要，開具了適用稅率或征收率的建筑服務增值稅專用發(fā)票。因先開具發(fā)票的，以開具發(fā)票的時間為增值稅納稅義務發(fā)生時間點，因此B公司增值稅應稅收入為預收款的金額。企業(yè)所得稅方面，因工程項目尚未實際施工，應按照完工百分比計算尚未形成收入。對比發(fā)現(xiàn)，在第一種情況下，B公司增值稅應稅收入與企業(yè)所得稅營業(yè)收入沒有差異；第二種情況則會產(chǎn)生時間性差異，即B公司增值稅應稅收入大于企業(yè)所得稅營業(yè)收入，待后續(xù)支付的工程進度款扣減完前期已經(jīng)支付的預付款，時間性差異將會消除。
在B公司收取工程進度款環(huán)節(jié)，B公司應按照合同約定的付款時間確認增值稅納稅義務時間，即按照每月發(fā)包人審定金額的50％確認增值稅應稅收入。企業(yè)所得稅方面，季度納稅申報應按照完工百分比法確認營業(yè)收入。此時，會形成時間性差異，即B公司增值稅納稅申報收入小于企業(yè)所得稅營業(yè)收入，隨著工程的逐步推進直至全線竣工結算并經(jīng)審定后，時間性差異將逐步縮小。由于B公司工程進度已經(jīng)全線完工，收取工程進度款已達97％的階段，故兩稅收入時間性差異逐步縮小，最終差異為工程質(zhì)保金款項金額。
在B公司收取質(zhì)保金環(huán)節(jié)，若B公司每月扣減質(zhì)保金時，未到增值稅納稅義務發(fā)生時間，且未開具增值稅發(fā)票，可暫不確認增值稅應稅收入。企業(yè)所得稅方面，季度納稅申報時已將包括質(zhì)保金在內(nèi)的全部合同收入確認為營業(yè)收入。因此，會形成時間性差異，即B公司增值稅納稅申報收入小于企業(yè)所得稅營業(yè)收入，待工程質(zhì)保金實際支付時，該時間性差異將自動消除。
合規(guī)建議
B公司以工程總承包項目為主，在合同雙方均嚴格履行約定的情況下，可能因不同稅收政策規(guī)定的納稅義務發(fā)生時間不同，使得增值稅應稅收入與企業(yè)所得稅應稅收入存在時間性差異。若B公司簽訂的總包合同中，包含試運行收入或其他附條件驗收等條款，其兩稅收入的時間性差異可能進一步擴大與延長，從而引發(fā)稅務風險。對此，項目組建議B公司在現(xiàn)有工程總包合同管理系統(tǒng)中，增設增值稅納稅義務時間點管理模塊，提醒項目負責人留意涉稅風險，并促進雙方款項的及時結算。同時，B公司可以聯(lián)合相關業(yè)務部門，共同加強總包業(yè)務的款項結算管理，確保納稅義務發(fā)生時間的準確性。