近期，中國證券監(jiān)督管理委員會發(fā)布一則行政處罰事先告知書，＊ST九有未按規(guī)定披露關(guān)聯(lián)交易，2020年年度報告存在重大遺漏和虛假記載。2020年，＊ST九有公告披露，其無償受讓自然人張東旗持有的亳州縱翔信息科技有限公司（以下簡稱亳州縱翔）90％股權(quán)，交易金額為6397.32萬元。＊ST九有將受贈股權(quán)全額計入營業(yè)外收入，該金額占公司當(dāng)期披露凈資產(chǎn)的142.30％，占當(dāng)期披露利潤總額的471.03％。
實際上，2024年亳州中院生效判決（2024）皖16民終1347號顯示，亳州縱翔由自然人李明實際出資成立，自然人張東旗僅為亳州縱翔股權(quán)的名義持有人。同時，自然人李明為＊ST九有的前實控人。中國證券監(jiān)督管理委員會認(rèn)定，上述交易實質(zhì)為＊ST九有關(guān)聯(lián)方自然人李明對上市公司的無償贈與，構(gòu)成關(guān)聯(lián)交易。＊ST九有未按規(guī)定及時披露，也未在2020年年度報告中披露。上述行為導(dǎo)致＊ST九有虛增2020年營業(yè)外收入6397.32萬元，虛減資本公積6397.32萬元，虛增利潤總額6397.32萬元。中國證券監(jiān)督管理委員會對＊ST九有責(zé)令改正、警告并罰款850萬元；對＊ST九有前實控人李明警告并罰款1500萬元，同時采取10年市場禁入措施；對其他8名責(zé)任人分別處以50萬元—300萬元罰款，其中2名責(zé)任人被采取5年市場禁入措施。
無償贈與為何構(gòu)成關(guān)聯(lián)交易？
本案例中，亳州縱翔的實際出資人和控制人為自然人李明，自然人張東旗僅為名義股東，即存在股權(quán)代持行為。捐贈行為的交易實質(zhì)，為自然人李明無償向＊ST九有贈與其持有的亳州縱翔90％股權(quán)。
根據(jù)公司法第二百六十五條規(guī)定，實際控制人，是指通過投資關(guān)系、協(xié)議或者其他安排，能夠?qū)嶋H支配公司行為的人。關(guān)聯(lián)關(guān)系，是指公司控股股東、實際控制人、董事、監(jiān)事、高級管理人員與其直接或者間接控制的企業(yè)之間的關(guān)系，以及可能導(dǎo)致公司利益轉(zhuǎn)移的其他關(guān)系。企業(yè)所得稅法實施條例第一百零九條明確，關(guān)聯(lián)方是指與企業(yè)有下列關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的企業(yè)、其他組織或者個人：在資金、經(jīng)營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關(guān)系；直接或者間接地同為第三者控制；在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。據(jù)此，自然人李明同時控制亳州縱翔和＊ST九有兩個公司，自然人李明為亳州縱翔、＊ST九有的關(guān)聯(lián)方。自然人李明將其持有的亳州縱翔90％股權(quán)無償捐贈給＊ST九有，構(gòu)成關(guān)聯(lián)交易。
值得注意的是，本案交易涉及自然人李明與其關(guān)聯(lián)方＊ST九之間的業(yè)務(wù)往來，會觸發(fā)稅務(wù)機(jī)關(guān)對股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入價格公允性的審核判斷。
根據(jù)個人所得稅法、《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號）規(guī)定，個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費用后的余額，為應(yīng)納稅所得額，按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個人所得稅。個人與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來不符合獨立交易原則而減少本人或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅額，且無正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行納稅調(diào)整。申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低且無正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。
雖然行政處罰事先告知書中披露的交易價格為6397.32萬元，但稅收上是否能以此作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，還需對相關(guān)交易資料進(jìn)一步核實。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定上述交易價格不公允，會重新核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。
受贈股權(quán)為何不能計入營業(yè)外收入？
上市公司接受股權(quán)捐贈，分為兩種不同情形。一種是上市公司接受非關(guān)聯(lián)方的股權(quán)捐贈，上市公司應(yīng)根據(jù)《財政部關(guān)于做好執(zhí)行會計準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報工作的通知》（財會函〔2008〕60號）規(guī)定，當(dāng)其接受的捐贈符合會計準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)條件時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益，即確認(rèn)為捐贈收入，會計上計入營業(yè)外收入。
另一種是上市公司接受關(guān)聯(lián)方的股權(quán)捐贈。由于捐贈行為是基于雙方的特殊身份發(fā)生的，且使得上市公司明顯地、單方面地從中獲益，因此，上市公司應(yīng)根據(jù)《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第1號》，在上市公司股東、股東控制的其他關(guān)聯(lián)方、實際控制人對其進(jìn)行直接或間接的捐贈行為時，認(rèn)定該行為的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)具有資本投入性質(zhì)，將形成的利得計入所有者權(quán)益，即確認(rèn)為資本性投入，會計上計入資本公積。
也就是說，＊ST九有接受其實際控制人李明的股權(quán)捐贈行為，是基于雙方的特殊身份發(fā)生的，且捐贈行為屬于無償捐贈，＊ST九有能夠明顯地、單方面地從中獲益，應(yīng)被認(rèn)定為實際控制人李明對＊ST九有的資本性投入，＊ST九有應(yīng)將受贈股權(quán)計入資本公積。案例中，＊ST九有錯誤地將受贈股權(quán)全額計入營業(yè)外收入，不僅導(dǎo)致會計差錯，還會影響企業(yè)所得稅處理。
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第29號，以下簡稱29號公告）規(guī)定，企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)（包括股東贈予資產(chǎn)），凡合同、協(xié)議約定作為資本金（包括資本公積）且在會計上已做實際處理的，不計入企業(yè)的收入總額，企業(yè)應(yīng)按公允價值確定該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。＊ST九有若將受贈股權(quán)計入資本公積，并且滿足29號公告的上述規(guī)定，則屬于＊ST九有正常接受股東李明的股權(quán)投資行為，無須確認(rèn)企業(yè)所得稅收入。
但案例中，＊ST九有將受贈股權(quán)全額計入營業(yè)外收入。按照29號公告規(guī)定，企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)，凡作為收入處理的，應(yīng)將受贈股權(quán)計入收入總額，計算繳納企業(yè)所得稅。需要關(guān)注的是，企業(yè)接受股東劃入資產(chǎn)，無論是計入資本公積，還是按收入處理，均應(yīng)按公允價值確定計稅基礎(chǔ)。筆者提醒，計稅基礎(chǔ)的確定直接影響未來股權(quán)轉(zhuǎn)讓、處置時成本扣除的金額，進(jìn)而影響未來的企業(yè)所得稅稅負(fù)，企業(yè)須嚴(yán)格按照政策規(guī)定確定計稅基礎(chǔ)。
“名股實地”可能存在哪些風(fēng)險？
本案中，標(biāo)的公司亳州縱翔名下持有179套位于安徽阜陽的商業(yè)房地產(chǎn)。如果這些房產(chǎn)構(gòu)成該公司的全部資產(chǎn)或核心資產(chǎn)，且該公司并無實質(zhì)性的其他經(jīng)營業(yè)務(wù)（如公告所稱直播、秀場運營等業(yè)務(wù)），那么自然人李明無償向關(guān)聯(lián)方＊ST九有捐贈其持有的亳州縱翔90％股權(quán)，可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)“穿透”認(rèn)定為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2000〕687號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅相關(guān)政策問題的批復(fù)》（國稅函〔2009〕387號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于天津泰達(dá)恒生轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)土地增值稅征繳問題的批復(fù)》（國稅函〔2011〕415號）等明確，以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為（即“名股實地”），如果實質(zhì)上構(gòu)成房地產(chǎn)交易，應(yīng)依法征收土地增值稅。筆者提醒，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)讓標(biāo)的公司股權(quán)時，若標(biāo)的公司的核心資產(chǎn)為不動產(chǎn)，還須謹(jǐn)慎評估“名股實地”穿透風(fēng)險，及時咨詢稅務(wù)機(jī)關(guān)意見。