2024年06月18日 來(lái)源：稅務(wù)研究
平臺(tái)經(jīng)濟(jì)在化解就業(yè)信息不對(duì)稱難題、搭建勞動(dòng)力供需匹配橋梁的同時(shí)，也給稅收征管帶來(lái)了挑戰(zhàn)。個(gè)人所得稅征管中經(jīng)營(yíng)所得的辨析困難就是其中的典型問(wèn)題。由于當(dāng)前市場(chǎng)上提供靈活用工中介服務(wù)的企業(yè)眾多、靈活就業(yè)群體數(shù)量龐大、交易形式呈現(xiàn)虛擬性和碎片化特點(diǎn)，各市場(chǎng)主體之間的法律關(guān)系變得異常復(fù)雜，加之稅收管轄權(quán)歸屬不明、平臺(tái)繳稅監(jiān)督義務(wù)履行不到位，實(shí)踐中勞務(wù)所得與經(jīng)營(yíng)所得極易發(fā)生混淆。這既可能導(dǎo)致同一類(lèi)型勞動(dòng)收入稅負(fù)不同，從而造成實(shí)質(zhì)上的稅收不公平；也可能誘發(fā)納稅人基于風(fēng)險(xiǎn)偏好心理偷逃稅款的行為，最終造成國(guó)家稅收流失。當(dāng)前，在涉稅行政糾紛的司法裁判中，人民法院在保持對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅行為合法性謙抑審查態(tài)度的同時(shí)，認(rèn)可了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)應(yīng)稅民事法律行為定性過(guò)程中實(shí)質(zhì)課稅原則的運(yùn)用。因此，有必要結(jié)合平臺(tái)經(jīng)濟(jì)下經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的基本特征，明確勞務(wù)所得與經(jīng)營(yíng)所得區(qū)分的原則性標(biāo)準(zhǔn)，為稅收征管實(shí)踐提供有效指引。這就是本文研究的邏輯起點(diǎn)。
2018年，新修訂的《個(gè)人所得稅法》將原“個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”和“對(duì)企事業(yè)單位承包承租經(jīng)營(yíng)所得”等具體的客體合并為“經(jīng)營(yíng)所得”。經(jīng)營(yíng)所得的納稅主體擴(kuò)大到所有取得經(jīng)營(yíng)所得的個(gè)體經(jīng)營(yíng)者，包括個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)投資人、合伙企業(yè)個(gè)人合伙人、承包承租經(jīng)營(yíng)者個(gè)人等。由于經(jīng)營(yíng)所得兼具勞動(dòng)性和非勞動(dòng)性的雙重屬性，且與綜合所得中的勞務(wù)報(bào)酬所得存在業(yè)務(wù)范圍上的交叉重疊，在實(shí)踐中往往存在辨析困難。
（一）平臺(tái)與靈活從業(yè)者之間的法律關(guān)系難辨
互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)經(jīng)營(yíng)模式多樣，平臺(tái)從業(yè)者工作形態(tài)愈加靈活、分散，加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)平臺(tái)與從業(yè)者之間法律關(guān)系的判斷難度。比如，網(wǎng)約車(chē)平臺(tái)可包括三種運(yùn)營(yíng)模式，分別為“自有車(chē)輛”模式、“租賃車(chē)輛”模式以及“社會(huì)車(chē)輛加盟”模式。“自有車(chē)輛”模式下，網(wǎng)約車(chē)平臺(tái)自行購(gòu)置車(chē)輛，同時(shí)自行招募司機(jī)，其中的法律關(guān)系相對(duì)簡(jiǎn)單，可認(rèn)定網(wǎng)約車(chē)司機(jī)與平臺(tái)之間存在勞動(dòng)關(guān)系。“租賃車(chē)輛”模式下，汽車(chē)租賃公司提供車(chē)輛，勞務(wù)公司提供司機(jī)。此時(shí)，存在網(wǎng)約車(chē)平臺(tái)、汽車(chē)租賃公司、勞務(wù)公司、網(wǎng)約車(chē)司機(jī)等多方法律主體，法律關(guān)系較為復(fù)雜。車(chē)輛租賃合同可能是網(wǎng)約車(chē)平臺(tái)與汽車(chē)租賃公司簽訂，也可能是網(wǎng)約車(chē)司機(jī)基于平臺(tái)示意直接與汽車(chē)租賃公司簽訂。網(wǎng)約車(chē)司機(jī)可能直接與網(wǎng)約車(chē)平臺(tái)簽訂合作協(xié)議，也可能通過(guò)勞務(wù)公司與網(wǎng)約車(chē)平臺(tái)產(chǎn)生聯(lián)系，存在掛靠合作關(guān)系、勞務(wù)派遣關(guān)系、車(chē)輛承包或租賃關(guān)系、勞務(wù)外包關(guān)系等多種非勞動(dòng)關(guān)系。“社會(huì)車(chē)輛加盟”模式下，網(wǎng)約車(chē)司機(jī)自行運(yùn)營(yíng)車(chē)輛，可全職或兼職工作。網(wǎng)約車(chē)平臺(tái)利用所掌握的信息技術(shù)促成網(wǎng)約車(chē)司機(jī)與乘客的交易完成，并從中抽取部分費(fèi)用作為收入。依據(jù)目前的勞動(dòng)關(guān)系認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，網(wǎng)約車(chē)司機(jī)與平臺(tái)之間難以被認(rèn)定為勞動(dòng)關(guān)系。
（二）平臺(tái)從業(yè)者收入來(lái)源復(fù)雜造成所得性質(zhì)難分
平臺(tái)從業(yè)者群體龐大，所得來(lái)源多樣，而且平臺(tái)上交易形式多呈現(xiàn)出虛擬化、碎片化特點(diǎn)，為個(gè)別高收入者故意轉(zhuǎn)換所得性質(zhì)從而逃避納稅責(zé)任帶來(lái)可乘之機(jī)。比如，網(wǎng)絡(luò)直播從業(yè)者的收入包括底薪、坑位費(fèi)、帶貨傭金、打賞收入等，個(gè)別主播會(huì)選擇直接和平臺(tái)簽訂勞動(dòng)合同，由平臺(tái)支付其工資薪金。但是大部分主播與平臺(tái)間簽署的是“經(jīng)紀(jì)協(xié)議”或“委托協(xié)議”，主播相對(duì)于平臺(tái)既無(wú)人身從屬性也無(wú)組織從屬性，其收入屬于勞務(wù)報(bào)酬所得。此外，網(wǎng)紅、帶貨主播等往往將最簡(jiǎn)單的“主播+平臺(tái)”模式復(fù)雜化成“主播+個(gè)體工商戶或個(gè)人獨(dú)資企業(yè)或合伙企業(yè)+經(jīng)紀(jì)公司+平臺(tái)”模式，將其收入轉(zhuǎn)化為名義上的經(jīng)營(yíng)所得，并利用核定征收政策適用較低稅率進(jìn)而減少納稅義務(wù)。以上看似多重法律關(guān)系復(fù)雜交織，但是各法律主體之間仍以主播的氣質(zhì)、風(fēng)格等特點(diǎn)及其個(gè)人勞動(dòng)為最基本的聯(lián)結(jié)紐帶，實(shí)質(zhì)上仍屬于勞務(wù)報(bào)酬所得。
二、實(shí)質(zhì)課稅原則：平臺(tái)經(jīng)濟(jì)稅收征管中勞務(wù)所得與經(jīng)營(yíng)所得區(qū)分的基本思路
所謂實(shí)質(zhì)課稅，即當(dāng)存在形式與實(shí)質(zhì)不一致時(shí)，為了追求稅法目的，實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)正義，權(quán)衡取其實(shí)質(zhì)作為課稅基礎(chǔ)。隨著時(shí)代發(fā)展，實(shí)質(zhì)課稅原則所承載的價(jià)值功能變得更加豐富，已不限于國(guó)家征稅權(quán)保障的基礎(chǔ)性功能。尤其是面對(duì)當(dāng)今愈加復(fù)雜多樣的交易形式，實(shí)質(zhì)課稅原則為解決平臺(tái)經(jīng)濟(jì)稅收征管實(shí)踐中形式與實(shí)質(zhì)的沖突問(wèn)題提供了思路。
（一）實(shí)質(zhì)課稅原則的選擇：法律實(shí)質(zhì)還是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)
平臺(tái)經(jīng)濟(jì)作為一種新的經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)，具有復(fù)雜的商業(yè)模式與運(yùn)行機(jī)制，體現(xiàn)出開(kāi)放性、網(wǎng)絡(luò)化、跨界性、隱蔽性、信息化等諸多特征。然而，無(wú)論經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的形式如何變化，其背后的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)并未改變。因此，平臺(tái)經(jīng)濟(jì)稅收征管應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)課稅原則，只有從經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的本質(zhì)出發(fā)，才能更好維護(hù)稅收公平。關(guān)于實(shí)質(zhì)課稅原則的理解，一直存在著法律實(shí)質(zhì)主義與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義兩種觀點(diǎn)。法律實(shí)質(zhì)主義所關(guān)注的形式與實(shí)質(zhì)是指法律關(guān)系的形式與實(shí)質(zhì)，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義所要應(yīng)對(duì)的是法律形式與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的沖突與化解問(wèn)題。事實(shí)上，實(shí)質(zhì)課稅原則中的法律實(shí)質(zhì)主義與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義兩種觀點(diǎn)并不存在本質(zhì)沖突，只是適用場(chǎng)合有所不同。法律實(shí)質(zhì)主義主要用于私法意義上交易行為的定性，而經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義則適用于納稅人的交易形式?jīng)]有反映其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的情況。學(xué)者們普遍認(rèn)為，法律實(shí)質(zhì)主義不是稅法解釋或適用中的特有做法，而是所有法律部門(mén)面對(duì)法律事實(shí)出現(xiàn)形式與實(shí)質(zhì)不一致問(wèn)題時(shí)的共識(shí)性處理方案。而對(duì)于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義，其主要適用于民事法律行為與稅法目的相違背的某些特殊情況。經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義要求納稅人根據(jù)真實(shí)的納稅能力或經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力來(lái)納稅，體現(xiàn)了稅收負(fù)擔(dān)公平以及納稅人權(quán)益保護(hù)的精神。法律實(shí)質(zhì)主義和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義是實(shí)質(zhì)課稅原則的一體兩面，二者不應(yīng)被對(duì)立起來(lái)，在平臺(tái)經(jīng)濟(jì)稅收征管中應(yīng)綜合運(yùn)用。
（二）實(shí)質(zhì)課稅原則與稅收法定原則：矛盾與協(xié)調(diào)
應(yīng)當(dāng)說(shuō)，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義相比于法律實(shí)質(zhì)主義更能體現(xiàn)稅法特色，其主張稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)當(dāng)維持實(shí)質(zhì)意義上的公平，即使法律形式相同，但只要經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不同也應(yīng)當(dāng)作不同處理。此種觀點(diǎn)使得經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)意義上的實(shí)質(zhì)課稅原則與稅收法定原則的“法定性”特征相比，凸顯出更多的靈活性與彈性，尤其能與當(dāng)前平臺(tái)經(jīng)濟(jì)稅收征管表現(xiàn)出的多種新型特征有機(jī)契合，有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)穿透平臺(tái)經(jīng)濟(jì)復(fù)雜的形式外觀，探求其背后真正的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。關(guān)于稅收法定原則和實(shí)質(zhì)課稅原則的關(guān)系，學(xué)術(shù)界存在著稅收法定原則優(yōu)先適用說(shuō)、實(shí)質(zhì)課稅原則優(yōu)先適用說(shuō)以及折中說(shuō)三種觀點(diǎn)。其中，折中說(shuō)為主流觀點(diǎn)，即以稅收法定原則為基礎(chǔ)，以實(shí)質(zhì)課稅原則作為特殊情況下的必要補(bǔ)充。如此，既可以保障法的安定性與可預(yù)測(cè)性，也能夠避免因?qū)Χ愂辗ǘㄔ瓌t的機(jī)械堅(jiān)守而對(duì)稅收公平與量能課稅原則造成損害。狹義上的稅收法定觀念對(duì)形式理性過(guò)度追求，影響實(shí)質(zhì)意義上稅收公平的實(shí)現(xiàn)。因此，在稅收法定原則力有不逮時(shí)，實(shí)質(zhì)課稅原則應(yīng)對(duì)其進(jìn)行必要的糾偏與補(bǔ)充，即通過(guò)探求符合規(guī)范目的的條文“本意”來(lái)限制或排除僅滿足字面含義的交易適用該規(guī)則，也就是在審查課稅要件時(shí)將經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的考量納入其中。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的判斷具有推測(cè)性與非理性，加之自由裁量權(quán)的行使可能造成不同稅務(wù)機(jī)關(guān)裁量標(biāo)準(zhǔn)的不統(tǒng)一，所以實(shí)質(zhì)課稅原則的適用應(yīng)當(dāng)適度。從行政效率方面考慮，應(yīng)當(dāng)盡量避免啟動(dòng)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)私法行為進(jìn)行稅法層面的定性。
（三）實(shí)質(zhì)課稅原則在稅收實(shí)踐中的應(yīng)用
實(shí)質(zhì)課稅原則在稅收法律規(guī)范和稅務(wù)司法實(shí)踐中都已有應(yīng)用。第一，實(shí)質(zhì)課稅原則在稅收法律規(guī)范中的體現(xiàn)。當(dāng)前，我國(guó)雖然尚未在立法層面肯定實(shí)質(zhì)課稅原則，但是在稅法規(guī)范中已經(jīng)體現(xiàn)出實(shí)質(zhì)課稅原則的精神，且已成為稅收實(shí)踐中一項(xiàng)基本原則。2020年7月28日，國(guó)家稅務(wù)總局廈門(mén)市稅務(wù)局發(fā)布《關(guān)于市十三屆政協(xié)四次會(huì)議第4027號(hào)提案辦理情況答復(fù)的函》（廈稅函〔2020〕124號(hào)），指出對(duì)于網(wǎng)紅、微商等依托數(shù)字平臺(tái)靈活就業(yè)的從業(yè)人員，應(yīng)從其業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)來(lái)判斷其所得屬于經(jīng)營(yíng)所得還是勞務(wù)報(bào)酬所得。2020年8月27日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《對(duì)十三屆全國(guó)人大三次會(huì)議第8765號(hào)建議的答復(fù)》，其中關(guān)于“靈活用工人員從平臺(tái)獲得的收入性質(zhì)”的答復(fù)與解釋亦強(qiáng)調(diào)對(duì)零工經(jīng)濟(jì)從業(yè)人員所得性質(zhì)的判斷要考量“業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)”抑或“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”。由此可見(jiàn)，實(shí)質(zhì)課稅原則不僅是一項(xiàng)保障國(guó)家征稅權(quán)的反避稅原則，也是一項(xiàng)可以靈活應(yīng)對(duì)復(fù)雜多變的商事交易新業(yè)態(tài)的稅法適用和解釋原則。第二，實(shí)質(zhì)課稅原則在稅收司法實(shí)務(wù)中的體現(xiàn)。除了規(guī)范性文件對(duì)實(shí)質(zhì)課稅精神的申明，在司法實(shí)踐中，人民法院一方面在涉稅行政訴訟中保持謙抑性姿態(tài)為稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)稅行為的定性提供充分的自由裁量空間，另一方面也明確肯定了稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)納稅人實(shí)施的民事法律行為進(jìn)行審查。比如，在陳建偉與原福建省地方稅務(wù)局稅務(wù)行政處理及行政復(fù)議一案（以下簡(jiǎn)稱“陳建偉案”）中，陳建偉主張其與鑫隆公司（案外人）之間構(gòu)成買(mǎi)賣(mài)商品房的民事法律關(guān)系，稅務(wù)機(jī)關(guān)則認(rèn)為陳建偉與鑫隆公司的交易從形式上看為房屋買(mǎi)賣(mài)，但實(shí)質(zhì)上屬于民間借貸，其應(yīng)就借貸利息所得依法繳納營(yíng)業(yè)稅與個(gè)人所得稅。此案經(jīng)過(guò)三級(jí)法院審理，最終最高人民法院在再審裁判中認(rèn)可了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)民事法律行為按照實(shí)質(zhì)課稅原則進(jìn)行定性的權(quán)限。在陳建偉案的再審裁定書(shū)中，最高人民法院不僅肯定了實(shí)質(zhì)課稅原則，而且明確了當(dāng)民事法律事實(shí)的法律形式與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)發(fā)生背離時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可在稅收征管的語(yǔ)境下對(duì)法律事實(shí)展開(kāi)稅法目的導(dǎo)向的解釋。最高人民法院對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義意義上實(shí)質(zhì)課稅原則的肯定為日后類(lèi)似案件的裁判提供了必要指引。可見(jiàn)，無(wú)論從法律規(guī)范層面還是司法實(shí)務(wù)中，我國(guó)并不排斥經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義意義上實(shí)質(zhì)課稅原則的運(yùn)用。不過(guò)，目前出臺(tái)的規(guī)定稅收征管經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)考量標(biāo)準(zhǔn)的法律法規(guī)和政策文件，以及涉及法律形式與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)辨析的司法案例，均局限于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式，平臺(tái)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義的運(yùn)用還未有代表性案例出現(xiàn)。
稅收法律事實(shí)以民事法律事實(shí)為基礎(chǔ)，由民事法律事實(shí)經(jīng)過(guò)稅法上的評(píng)價(jià)而產(chǎn)生，因此，在分析稅收法律事實(shí)及其所引起的法律關(guān)系時(shí)，自然不能拋開(kāi)民事行為這一基礎(chǔ)。對(duì)于互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)靈活從業(yè)人員所取得的收入屬于勞務(wù)所得還是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，也不應(yīng)拋開(kāi)其民事行為本身的定性而去機(jī)械判斷。
（一）勞務(wù)行為及勞務(wù)所得的法律定性
1.勞務(wù)行為在民事法律中的界定?！睹穹ǖ洹返谝磺б话倬攀l規(guī)定的個(gè)人勞務(wù)侵權(quán)雖然提到了勞務(wù)關(guān)系，但對(duì)于“勞務(wù)”本身并未作出相應(yīng)解釋?zhuān)鋵趧?wù)關(guān)系限于個(gè)人之間說(shuō)明勞務(wù)關(guān)系的雙方主體可以是自然人。而根據(jù)《民法典》第四百六十四條，建立勞務(wù)關(guān)系是否簽訂書(shū)面勞務(wù)合同，由當(dāng)事人雙方協(xié)商確定。事實(shí)上，《民法典》合同編中規(guī)定了多種以勞務(wù)為標(biāo)的的合同類(lèi)型，客體是作為產(chǎn)品的勞務(wù)。由此可見(jiàn)，民事法律當(dāng)中的勞務(wù)，一般指勞務(wù)提供者自由選擇適合的方式，并且自主支配其勞動(dòng)力，通過(guò)為勞務(wù)接受方完成規(guī)定工作任務(wù)而最終獲得相應(yīng)報(bào)酬的行為。
2.勞務(wù)行為在勞動(dòng)法律中的界定?！秳趧?dòng)法》規(guī)定，勞動(dòng)關(guān)系由用人單位與勞動(dòng)者之間所建立。由此說(shuō)明，在勞動(dòng)關(guān)系中提供勞動(dòng)的主體只能是自然人，接受勞動(dòng)的主體只能是依法具備用工主體資格的用人單位，比如企業(yè)或者個(gè)體經(jīng)濟(jì)組織，而非自然人。而在勞務(wù)關(guān)系中，提供勞務(wù)和接受勞務(wù)的主體都可以是自然人、法人或者其他組織。同時(shí)，《勞動(dòng)法》與《勞動(dòng)合同法》均明確，建立勞動(dòng)關(guān)系應(yīng)當(dāng)訂立書(shū)面的勞動(dòng)合同，明確雙方權(quán)利義務(wù)。而勞務(wù)關(guān)系的建立通常沒(méi)有合同訂立的硬性要求。此外，在勞動(dòng)關(guān)系中，勞動(dòng)者除了向用人單位提供勞動(dòng)力，還需要接受用人單位對(duì)其人身和財(cái)產(chǎn)的管理。而在勞務(wù)關(guān)系中，勞務(wù)提供者按照約定向勞務(wù)接受方提供勞務(wù)，同時(shí)自主組織和支配自己的勞動(dòng)力，勞務(wù)接受方不對(duì)勞務(wù)提供者進(jìn)行管理，僅擁有使用勞動(dòng)成果的權(quán)利。
3.勞務(wù)所得在稅收法律中的定性?！秱€(gè)人所得稅法》沒(méi)有指出“所得”的具體含義，而是將“勞務(wù)報(bào)酬所得”單獨(dú)列出作為個(gè)人應(yīng)稅所得的一項(xiàng)。但是該法未對(duì)各類(lèi)所得的含義和范圍進(jìn)行規(guī)定，屬于“窮盡式正列舉的所得界定方式”。《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》同樣沒(méi)有就“勞務(wù)所得”給出明確定義，而是對(duì)勞務(wù)報(bào)酬所得的解釋采用了開(kāi)放列舉的方式。此外，《征收個(gè)人所得稅若干問(wèn)題的規(guī)定》（國(guó)稅發(fā)〔1994〕89號(hào)發(fā)布）中也涉及“勞務(wù)所得”的提法，此處的勞務(wù)主要是指?jìng)€(gè)人并非以任職或者雇傭的形式為他人提供某種不直接表現(xiàn)為某種物質(zhì)產(chǎn)品的服務(wù)。可見(jiàn)，稅收法律中的“勞務(wù)”是指，以活勞動(dòng)形式為他人提供某種使用價(jià)值的服務(wù)，此處的勞動(dòng)形式不是實(shí)物形式。“勞務(wù)所得”則是指，獨(dú)立、自主地為他人提供某種活勞動(dòng)形式的服務(wù)所獲得的報(bào)酬。
綜上所述，勞務(wù)所得是指?jìng)€(gè)人不以任職或者受雇的形式，而是通過(guò)獨(dú)立、自主地為他人提供某種活勞動(dòng)形式的服務(wù)所獲得的報(bào)酬。
（二）經(jīng)營(yíng)行為及經(jīng)營(yíng)所得的法律定性
1.經(jīng)營(yíng)行為在民事法律中的界定。經(jīng)營(yíng)所得的主要納稅主體為個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的投資人、合伙企業(yè)的合伙人，這在《民法典》總則編第五十四條、第一百零二條、第一百零三條中均有明確。因此，在民法體系中，個(gè)體工商戶以及個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織主體資格確認(rèn)的前提是進(jìn)行工商登記，如此才能使其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為獲得合法性?？梢?jiàn)，民事法律主要基于鼓勵(lì)市場(chǎng)交易與意思自治的精神對(duì)“生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為”予以認(rèn)定，強(qiáng)調(diào)“生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為”的實(shí)施主體需要經(jīng)過(guò)行政機(jī)關(guān)許可登記。
2.經(jīng)營(yíng)行為在經(jīng)濟(jì)法律中的界定?！断M(fèi)者權(quán)益保護(hù)法》第三條、《反壟斷法》第十五條、《反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》第二條均涉及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，其立法宗旨集中表現(xiàn)為保護(hù)市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)，維護(hù)經(jīng)營(yíng)者和消費(fèi)者合法權(quán)益，共同點(diǎn)是均對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行了定義。由此，可總結(jié)出界定經(jīng)營(yíng)行為的兩個(gè)構(gòu)成要素：一是行為主體，即自然人、法人和非法人組織；二是行為內(nèi)容，即生產(chǎn)、銷(xiāo)售商品或者提供服務(wù)。
3.經(jīng)營(yíng)所得在稅收法律中的定性。其一，經(jīng)營(yíng)所得的納稅人需要具備商事主體外觀，比如進(jìn)行工商登記、經(jīng)過(guò)行政許可等。其二，并非具備商事主體外觀后取得的收入都屬于經(jīng)營(yíng)所得，還需同時(shí)滿足“從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的所得”。其三，《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》列明的個(gè)人經(jīng)營(yíng)所得除了個(gè)體戶商事登記模式，還包括辦學(xué)、醫(yī)療、咨詢依法確定的有償服務(wù)（如律師、醫(yī)師）以及未獲得行政審核下個(gè)人對(duì)企業(yè)、事業(yè)單位承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)以及轉(zhuǎn)包、轉(zhuǎn)租取得的所得。持續(xù)經(jīng)營(yíng)、經(jīng)營(yíng)成果歸個(gè)體經(jīng)營(yíng)主體是經(jīng)營(yíng)所得的共性特征。其四，《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》兜底條款的表述似乎表明“商事主體外觀”并非必須具備，此處有一定的模糊性。
本文認(rèn)為，經(jīng)營(yíng)所得是指自然人、法人和非法人組織通過(guò)具有自主性、持續(xù)性、成果歸屬性并且應(yīng)當(dāng)經(jīng)過(guò)行政許可登記確認(rèn)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為所取得的所得。但需注意，根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則，行政許可登記僅應(yīng)作為判斷是否為經(jīng)營(yíng)所得的參考性指標(biāo)，即“個(gè)人”即便沒(méi)有依法注冊(cè)登記為個(gè)體工商戶而不具備商事主體外觀，但其實(shí)際上從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的收入仍然能夠被認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)所得。
現(xiàn)階段，就平臺(tái)經(jīng)濟(jì)開(kāi)征專(zhuān)門(mén)稅種或者對(duì)稅制進(jìn)行顛覆性變革，既不現(xiàn)實(shí)也無(wú)必要，因?yàn)槠脚_(tái)經(jīng)濟(jì)所變化的只是交易之“形”而非經(jīng)濟(jì)之“實(shí)”。在既有稅法框架內(nèi)進(jìn)行改造，使既有稅制適應(yīng)于平臺(tái)經(jīng)濟(jì)新模式，對(duì)具有較強(qiáng)同質(zhì)性的交易行為提高識(shí)別能力，是稅法對(duì)平臺(tái)經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)的理性回應(yīng)。為此，本文基于前述分析，建構(gòu)平臺(tái)經(jīng)濟(jì)稅收征管中勞務(wù)所得與經(jīng)營(yíng)所得的實(shí)踐區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)。
（一）勞務(wù)所得與經(jīng)營(yíng)所得區(qū)分的“收入成本雙原則”標(biāo)準(zhǔn)
遵循實(shí)質(zhì)課稅原則，是應(yīng)對(duì)平臺(tái)經(jīng)濟(jì)稅收征管挑戰(zhàn)的根本之道。鑒于實(shí)踐活動(dòng)的復(fù)雜性和多樣性，解決平臺(tái)經(jīng)濟(jì)下稅收活動(dòng)中的爭(zhēng)議，還需對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的理解和適用進(jìn)一步細(xì)化，為稅收實(shí)踐提供明確的標(biāo)準(zhǔn)。
1.經(jīng)營(yíng)所得區(qū)分于勞務(wù)所得的八大基本特征。平臺(tái)從業(yè)者從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)可總結(jié)為以下八大基本特征。（1）自我雇傭。平臺(tái)與從業(yè)者之間不存在明確的雇主與雇員的對(duì)應(yīng)關(guān)系，從業(yè)者是為自己而非用人單位進(jìn)行勞動(dòng)，勞動(dòng)成果歸自己享有。（2）收入不固定。從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的平臺(tái)從業(yè)者對(duì)工作時(shí)間安排有較大自由度，工作具有一定彈性，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)獲取的收入會(huì)根據(jù)經(jīng)營(yíng)狀況變化。（3）有明確的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本。為確保生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的正常進(jìn)行，平臺(tái)從業(yè)者需自行準(zhǔn)備并采購(gòu)生產(chǎn)工具，投入生產(chǎn)資料。（4）無(wú)勞動(dòng)、勞務(wù)關(guān)系。平臺(tái)從業(yè)者一般通過(guò)簡(jiǎn)單注冊(cè)即可在平臺(tái)上開(kāi)展工作，平臺(tái)與從業(yè)者之間不再具有勞動(dòng)關(guān)系，更類(lèi)似于一種合作關(guān)系。（5）交易達(dá)成具有隨機(jī)性。平臺(tái)企業(yè)、服務(wù)相關(guān)方未安排指定平臺(tái)從業(yè)者承接相關(guān)任務(wù)，平臺(tái)從業(yè)者與需求者之間的供需對(duì)接具有不確定性。（6）通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)完成。互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)將分散于各地的服務(wù)需求和服務(wù)資源進(jìn)行對(duì)接和整合，為平臺(tái)從業(yè)者提供便利。（7）主動(dòng)尋求業(yè)務(wù)機(jī)會(huì)。平臺(tái)從業(yè)者獲取業(yè)務(wù)，需要主動(dòng)尋求機(jī)會(huì)、自我宣傳，而非被動(dòng)接受用人單位分配或者接受委托。（8）開(kāi)展持續(xù)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。平臺(tái)經(jīng)濟(jì)下，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的本質(zhì)并未發(fā)生根本變化，獲得經(jīng)營(yíng)收入仍然需要經(jīng)營(yíng)主體持續(xù)性地組織生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。
2.區(qū)分經(jīng)營(yíng)所得與勞務(wù)所得的“收入成本雙原則”。所謂收入成本雙原則，包括以下兩個(gè)層面。一是收入?yún)^(qū)分原則。從收入角度看，提供勞務(wù)服務(wù)前，通常已確定具體的服務(wù)對(duì)象，明確收入標(biāo)準(zhǔn)，從業(yè)者提供勞務(wù)就能獲得穩(wěn)定收入，收入與服務(wù)效果的關(guān)聯(lián)性較弱，收入預(yù)期性較高；而從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)前，服務(wù)對(duì)象廣泛且不確定，也無(wú)法精準(zhǔn)確定收入，工商業(yè)者完成生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是否獲得收入及收入多少取決于經(jīng)營(yíng)成果是否被認(rèn)可及被認(rèn)可的程度，收入預(yù)期性較低。二是成本區(qū)分原則。從成本角度看，提供勞務(wù)主要投入體力、智力、知識(shí)和技能等，幾乎沒(méi)有或很少存在成本投入，其中知識(shí)、技能投入往往經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期積累并先于勞務(wù)發(fā)生；而從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)除了投入體力、智力和一定的知識(shí)、技能，前期還需投入必要的設(shè)備等生產(chǎn)資料，可能與生活資料混用，工商業(yè)者將勞動(dòng)力與生產(chǎn)資料相結(jié)合，并實(shí)施計(jì)劃、組織、協(xié)調(diào)等管理職能，產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)成果。綜上所述，通過(guò)投入勞動(dòng)力，服務(wù)確定的對(duì)象，可獲得預(yù)期收入的，是勞務(wù)提供者；通過(guò)投入勞動(dòng)力和生產(chǎn)資料，并實(shí)施一定的管理行為，經(jīng)營(yíng)成果得到認(rèn)可后才能獲得收入，其間需自擔(dān)成本、自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧、自擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的，是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者。
（二）根據(jù)“收入成本雙原則”標(biāo)準(zhǔn)對(duì)平臺(tái)經(jīng)濟(jì)稅收征管制度的完善建議
1.為確定平臺(tái)靈活從業(yè)人員的收入性質(zhì)，需厘清靈活從業(yè)人員與平臺(tái)的基礎(chǔ)法律關(guān)系。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下勞動(dòng)關(guān)系呈現(xiàn)“非標(biāo)準(zhǔn)化”，按照傳統(tǒng)“勞動(dòng)二分法”標(biāo)準(zhǔn)，將平臺(tái)企業(yè)與靈活從業(yè)人員之間的關(guān)系認(rèn)定為“勞動(dòng)關(guān)系”或者“民事關(guān)系”都不準(zhǔn)確。平臺(tái)從業(yè)者進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)通常是自我雇傭，新型勞動(dòng)關(guān)系的出現(xiàn)對(duì)傳統(tǒng)勞動(dòng)關(guān)系的認(rèn)定提出了挑戰(zhàn)。但是，平臺(tái)企業(yè)與靈活從業(yè)人員之間訂立合同的性質(zhì)仍是勞動(dòng)關(guān)系認(rèn)定的基本原則，只是當(dāng)雙方訂立的合同與實(shí)際業(yè)務(wù)中體現(xiàn)的勞動(dòng)關(guān)系不一致時(shí)，應(yīng)以實(shí)際業(yè)務(wù)中體現(xiàn)的勞動(dòng)關(guān)系為準(zhǔn)。雖然平臺(tái)可通過(guò)簽訂書(shū)面協(xié)議的方式協(xié)助靈活從業(yè)者納稅，但需按照實(shí)質(zhì)重于形式原則，以實(shí)際經(jīng)營(yíng)所得或者勞務(wù)報(bào)酬所得申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。
2.為識(shí)別平臺(tái)靈活從業(yè)人員收入與成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)內(nèi)容，應(yīng)規(guī)范個(gè)人所得稅“核定征收”制度。在新經(jīng)濟(jì)模式層出不窮、稅收征管環(huán)境日益復(fù)雜的今天，核定征收是稅務(wù)機(jī)關(guān)防范納稅人不按規(guī)定申報(bào)納稅導(dǎo)致稅款被侵蝕，從而加強(qiáng)稅收征管的有效措施。對(duì)經(jīng)營(yíng)所得所適用的核定征收實(shí)質(zhì)上是推定課稅，主要法律依據(jù)是《稅收征管法》第三十五條和第三十七條所描述的具體情形。這種推定主要是通過(guò)各種間接資料確定納稅人的應(yīng)納稅所得額，對(duì)于核定方法的法律效力、適用順序、變更、撤銷(xiāo)、法律責(zé)任等重要內(nèi)容不曾涉及，存在稅務(wù)人員濫用自由裁量權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)。在未來(lái)修法時(shí)，建議將《稅收征管法》第三十五條的“核定”修改為“推定”，并規(guī)范相關(guān)程序。同時(shí)，推定課稅方法的選擇，應(yīng)當(dāng)符合“推定合理性”的要求，且推定課稅不得改變稅收法定之下其他課稅要素的確認(rèn)。
3.為確保稅務(wù)機(jī)關(guān)準(zhǔn)確獲取平臺(tái)靈活從業(yè)人員的收入信息，也為平臺(tái)靈活從業(yè)人員取得經(jīng)營(yíng)所得設(shè)置必要的制度性交易成本，應(yīng)健全平臺(tái)交易主體的市場(chǎng)主體登記和稅務(wù)登記制度。按照交易成本理論，為促成交易發(fā)生而形成的成本為交易成本。靈活從業(yè)人員進(jìn)行持續(xù)性的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)需要投入相應(yīng)成本，除了勞動(dòng)力、生產(chǎn)資料等成本以外，進(jìn)行市場(chǎng)主體登記也是其中所必需的交易成本。根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則，有無(wú)商事主體外觀雖僅為判斷是否為經(jīng)營(yíng)所得的參考性指標(biāo)，且《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》似乎也體現(xiàn)出淡化行政許可登記要求的傾向，但規(guī)范的市場(chǎng)主體登記有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握靈活從業(yè)人員的涉稅信息，在立法和實(shí)踐中將行政許可登記作為界定“經(jīng)營(yíng)所得”的標(biāo)準(zhǔn)仍然具有必要性和合理性?；诮陙?lái)國(guó)家大力推動(dòng)以“五證合一”或“多證合一”為基礎(chǔ)的商事登記制度改革背景，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)從規(guī)則層面明確平臺(tái)經(jīng)濟(jì)交易主體便捷稅務(wù)登記的相關(guān)細(xì)則，同時(shí)進(jìn)一步規(guī)范平臺(tái)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)主體的稅務(wù)登記流程，優(yōu)化納稅服務(wù)，強(qiáng)化日常監(jiān)管，確保平臺(tái)經(jīng)濟(jì)模式下的靈活從業(yè)人員都被納入稅收監(jiān)管范疇。
4.為協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)平臺(tái)靈活從業(yè)人員的收入與成本進(jìn)行監(jiān)管，需明確平臺(tái)經(jīng)營(yíng)者代扣代繳義務(wù)和委托代征資質(zhì)。平臺(tái)經(jīng)營(yíng)者掌握著平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者的收入與支出等重要信息，對(duì)其應(yīng)納稅款進(jìn)行代扣代繳具有一定的信息和技術(shù)優(yōu)勢(shì)。因此，要以《稅收征管法》修訂為契機(jī)，明確平臺(tái)經(jīng)營(yíng)者的代扣代繳法定義務(wù)，擴(kuò)大代扣代繳范圍，規(guī)范代扣代繳流程。同時(shí)，鑒于經(jīng)營(yíng)所得的個(gè)人納稅主體大多符合《委托代征管理辦法》中規(guī)定的“零星、分散”特點(diǎn)，實(shí)踐中對(duì)此類(lèi)所得可采用委托代征方式征繳稅款，而非讓其自行申報(bào)納稅。但是我國(guó)目前的委托代征制度仍不健全，實(shí)踐中常被濫用，稅收風(fēng)險(xiǎn)較高。因而，有必要通過(guò)修法，明確平臺(tái)企業(yè)的委托代征資質(zhì)及其相應(yīng)的法律責(zé)任。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2024年第6期。）