實務(wù)中，一個房地產(chǎn)企業(yè)可能開發(fā)多個項目，采用不同計稅方法，或同一項目內(nèi)部存在不同計稅方法的情況。在房地產(chǎn)企業(yè)交付時，往往不是所有項目同時交付，可能先交付其中一部分項目，甚至只交付一個項目中的部分樓棟，這就涉及一系列具體的稅務(wù)處理：房地產(chǎn)企業(yè)預繳的稅款后期如何抵減？這些情況是否影響房地產(chǎn)增值稅的抵減？如果影響，具體應(yīng)該如何處理？
不同計稅方法的稅務(wù)處理
A房地產(chǎn)公司開發(fā)某項目，該項目分為一期和二期。一期于2016年4月30日前開工，適用簡易計稅方法，二期于2016年5月1日后開工，適用一般計稅方法。2023年7月，一期驗收交房，截至當年7月底，一期累計預繳增值稅7000萬元，二期累計預繳增值稅1000萬元。2023年8月，A公司計算得出，一期應(yīng)納增值稅額11667萬元。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號）第十四條規(guī)定，一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目適用一般計稅方法計稅的，應(yīng)按照《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（以下簡稱《試點實施辦法》）第四十五條規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間，基于當期銷售額和適用稅率計算當期應(yīng)納稅額。抵減已預繳稅款后，向主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。未抵減完的預繳稅款，可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。同時，一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目適用簡易計稅方法計稅的，應(yīng)按照《試點實施辦法》第四十五條規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間，以當期銷售額和5%的征收率計算當期應(yīng)納稅額。抵減已預繳稅款后，向主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。未抵減完的預繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。
目前，對房地產(chǎn)企業(yè)一般計稅方法和簡易計稅方法能否相互抵減沒有明確規(guī)定。部分企業(yè)在具體稅務(wù)處理時進行了混抵，部分企業(yè)為了防范稅務(wù)風險，按照比較嚴格的口徑做了處理。如果一般計稅方法下和簡易計稅方法下稅款不相互抵減，那么A企業(yè)一期項目只能抵減簡易計稅方法對應(yīng)的預繳稅款7000萬元，不能抵減一般計稅方法對應(yīng)的預繳稅款1000萬元。
其他情形的稅務(wù)處理
在實踐中，還有一些更為嚴格的處理方式。分期處理就是其中的一種。也就是說，一種計稅方法的預繳稅款，只能用來抵減本項目本期的應(yīng)納稅款。即使是同一計稅方法，不同分期的預繳稅款也不能相互抵減。比如，B公司開發(fā)某項目，該項目分為一二期，均適用一般計稅方法。2018年7月一期交房，截至7月底，一期累計預繳增值稅7000萬元，二期累計預繳增值稅1000萬元。那么，一期只能抵減一期對應(yīng)的預繳稅款7000萬元，不能抵減二期對應(yīng)的預繳稅款1000萬元（留待二期結(jié)轉(zhuǎn)時抵減）。
同時，還有觀點認為，預繳稅款需對應(yīng)到具體收入上。比如，C公司一期1棟和2棟項目均按一般計稅方法計稅，1棟交房結(jié)轉(zhuǎn)收入2000萬元，對應(yīng)的預收賬款1600萬元，結(jié)轉(zhuǎn)后產(chǎn)生應(yīng)收賬款400萬元；2棟此時尚未交房，對應(yīng)的預收賬款3200萬元。1棟和2棟項目在預售階段，填寫同一張預繳申報表（同一項目同一計稅方法），已預繳稅款144萬元。則1棟結(jié)轉(zhuǎn)收入時，可以抵減60（2000×3%）萬元預繳稅款（3%為房地產(chǎn)企業(yè)預繳率，為便于理解，此處不考慮價稅分離，下同）。這種方式相當于只能抵減交房樓棟對應(yīng)的已預繳稅款，同一分期內(nèi)如果還存在其他樓棟已預售未交房，則不能抵減這部分預售未交房產(chǎn)生的預繳稅款。
此外，還有觀點認為，預繳稅款需對應(yīng)交房部分的預收賬款。接上例，C公司在1棟結(jié)轉(zhuǎn)收入時，假設(shè)在沒有收齊全款的情況下，只能基于預收賬款金額抵減48（1600×3%）萬元預繳稅款，比收入結(jié)轉(zhuǎn)口徑（2000萬元）少抵減12萬元。
筆者提醒，在具體操作執(zhí)行中，對此問題的處理可能存在不同理解。如果納稅人遇到這一問題時，應(yīng)當具體問題具體分析處理，并保持與主管稅務(wù)機關(guān)的充分溝通，避免引發(fā)稅務(wù)風險。
[作者單位：中匯智谷（四川）稅務(wù)師事務(wù)所]
編輯：李星紅