前段時(shí)間，一家擬上市公司因董事長(zhǎng)轉(zhuǎn)讓個(gè)人股權(quán)未繳納個(gè)人所得稅，受到深交所上市審核委員會(huì)的質(zhì)詢，引起關(guān)注。據(jù)了解，雖然近年來(lái)個(gè)人納稅人對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅問(wèn)題的重視程度越來(lái)越高，但由于該業(yè)務(wù)具有一定復(fù)雜性，部分納稅人常因操作不當(dāng)引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。結(jié)合筆者的經(jīng)驗(yàn)看，股權(quán)的原值確定問(wèn)題，需要相關(guān)納稅人高度重視。
案例介紹
A有限責(zé)任公司成立于2008年4月，注冊(cè)資本為500萬(wàn)元，其股東均為自然人。2015年A公司改制為股份有限公司，并引入新自然人股東，注冊(cè)資本變更為600萬(wàn)元，實(shí)現(xiàn)了增資擴(kuò)股。2017年1月—5月，A公司部分自然人股東陸續(xù)轉(zhuǎn)讓其擁有的股權(quán)，此次轉(zhuǎn)讓既有平價(jià)轉(zhuǎn)讓也有溢價(jià)轉(zhuǎn)讓，且股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格均高于凈資產(chǎn)份額，同時(shí)溢價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的自然人股東均已繳納個(gè)人所得稅。自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)后，A公司股東名冊(cè)增加了部分股東，但注冊(cè)資本仍為600萬(wàn)元（以下稱受讓取得）。
2018年1月，A公司在全國(guó)股轉(zhuǎn)系統(tǒng)（以下稱新三板）掛牌。2018年6月，A公司股東大會(huì)通過(guò)了2017年權(quán)益分配方案，即以公司現(xiàn)有總股本600萬(wàn)股為基數(shù)，以未分配利潤(rùn)向全體股東每 10股送紅股 6.666667股。同時(shí)，以除股票溢價(jià)形成的其他資本公積金向全體股東每10股轉(zhuǎn)增 8.333333股。權(quán)益分配后，A公司注冊(cè)資本由600萬(wàn)元變更為1500萬(wàn)元，并進(jìn)行了工商變更登記。這樣，A公司完成第一次權(quán)益分配。
新三板掛牌后，部分自然人股東在二級(jí)市場(chǎng)買賣A公司股份，最終二級(jí)市場(chǎng)股份變動(dòng)數(shù)合計(jì)為0。2020年5月，A公司股東大會(huì)決議通過(guò)2019年權(quán)益分配方案，即以公司現(xiàn)有總股本 1500萬(wàn)股為基數(shù)，以未分配利潤(rùn)向全體股東每 10 股送紅股 6股。分紅前本公司總股本為 1500萬(wàn)股，分紅后總股本增至2400萬(wàn)股，并進(jìn)行了工商變更登記。2023年3月，A公司經(jīng)申請(qǐng)?jiān)谛氯褰K止掛牌。
自然人甲是A公司股東。2023年4月初，包括甲在內(nèi)的部分A公司自然人股東決定從公司退出，將其各自擁有的股份全部轉(zhuǎn)讓給其中兩名大股東，且股權(quán)協(xié)議價(jià)格均高于轉(zhuǎn)讓上月末凈資產(chǎn)份額。
原值分析
據(jù)了解，自然人甲是A公司在2015年進(jìn)行增資擴(kuò)股時(shí)引入的新股東。《增資擴(kuò)股協(xié)議》約定，甲以現(xiàn)金人民幣72萬(wàn)元，按6:1的比例作價(jià)認(rèn)購(gòu)A公司12萬(wàn)元注冊(cè)資本，占A公司實(shí)收資本的比例為2%。其中，12萬(wàn)元為注冊(cè)資本，其余60萬(wàn)元計(jì)入資本公積金。那么甲應(yīng)該如何確認(rèn)這部分股權(quán)的原值呢？
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)，以下稱67號(hào)公告）第十五條規(guī)定，以現(xiàn)金出資方式取得的股份，按照實(shí)際支付的價(jià)款與取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費(fèi)之和確認(rèn)股權(quán)原值。在實(shí)際操作中，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)直接根據(jù)《增資擴(kuò)股協(xié)議》以及出資付款證明列示的金額計(jì)算股份轉(zhuǎn)讓原值?；诖?，甲所持的該部分股份原值為72萬(wàn)元。
在2017年受讓取得階段，甲從自然人股東乙處購(gòu)入持有A公司6萬(wàn)股股份（占A公司股權(quán)比例為1%），該股份系乙增資擴(kuò)股時(shí)以36萬(wàn)元取得，并以36萬(wàn)元價(jià)格轉(zhuǎn)讓給甲，股份轉(zhuǎn)讓價(jià)格公允。2017年5月，甲從原始股東丙處購(gòu)入持有A公司2萬(wàn)股股份（占A公司股權(quán)比例為0.3333%），該股份系A(chǔ)公司成立時(shí)丙以2萬(wàn)元增資取得（認(rèn)繳與實(shí)繳數(shù)相同），并以12萬(wàn)元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給甲。在此次轉(zhuǎn)讓股份后，丙繳納個(gè)人所得稅19988元。對(duì)于甲而言，從乙和丙兩個(gè)自然人股東處共獲得8萬(wàn)（6+2）股股份，共支付對(duì)價(jià)48萬(wàn)（36+12）元。因此，這部分股份原值合計(jì)為48萬(wàn)元。
需要注意的是，甲從股東乙和丙取得的股份所需原值證明資料存在差異——從乙處取得的6萬(wàn)股股份屬于平價(jià)受讓取得，僅需轉(zhuǎn)讓協(xié)議和支付憑證即可；從丙處取得的2萬(wàn)股股份屬于溢價(jià)受讓取得，還需要丙的個(gè)人所得稅完稅憑證。
在2018年6月第一次權(quán)益分配階段，甲收到A公司轉(zhuǎn)增股本合計(jì)30萬(wàn)〔（12+8）÷10×15〕股，轉(zhuǎn)增股本后，甲持有A公司股份數(shù)合計(jì)為50萬(wàn)（12+8+30）股。2020年5月，A公司在第一次轉(zhuǎn)增股本基礎(chǔ)上，以未分配利潤(rùn)向全體股東每 10 股送紅股 6股，此次甲共獲得30萬(wàn)（50÷10×6）股，轉(zhuǎn)增股本后，甲取得股份合計(jì)數(shù)為80萬(wàn)（50+30）股。對(duì)于甲兩次權(quán)益分配取得的60萬(wàn)股股份，原值如何確定？
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)高收入者個(gè)人所得稅征收管理的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2010〕54號(hào)）第二條規(guī)定，對(duì)以未分配利潤(rùn)、盈余公積和除股票溢價(jià)發(fā)行外的其他資本公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目，依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計(jì)征個(gè)人所得稅。
本案例中，A公司2018年1月—2023年3月屬于新三板企業(yè)，其股息紅利政策可以按照《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局 證監(jiān)會(huì)關(guān)于上市公司股息紅利差別化個(gè)人所得稅政策有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2015〕101號(hào)）規(guī)定執(zhí)行，即個(gè)人從公開發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場(chǎng)取得的上市公司股票，持股期限超過(guò)1年的，股息紅利所得暫免征收個(gè)人所得稅，若持股期限在1個(gè)月以內(nèi)（含1個(gè)月）的，其股息紅利所得全額計(jì)入應(yīng)納稅所得額；持股期限在1個(gè)月以上至1年（含1年）的，暫減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，按20%稅率繳納個(gè)人所得稅。甲在2023年4月轉(zhuǎn)讓股權(quán)前，持有這60萬(wàn)股股份期限超過(guò)1年，可以適用免稅規(guī)定。
對(duì)于甲在兩次權(quán)益分配中取得的這60萬(wàn)股股份，根據(jù)67號(hào)公告規(guī)定，被投資企業(yè)以資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本，個(gè)人股東已依法繳納個(gè)人所得稅的，以轉(zhuǎn)增額和相關(guān)稅費(fèi)之和確認(rèn)其新轉(zhuǎn)增股本的股權(quán)原值。需要注意的是，67號(hào)公告規(guī)定的前提，是個(gè)人股東已依法繳納個(gè)人所得稅，但因適用免稅政策并不會(huì)實(shí)際繳納個(gè)人所得稅，因此這部分股權(quán)原值為0元。在申報(bào)時(shí)，甲需要提供相關(guān)權(quán)益分配的股東會(huì)決議和相關(guān)公告等資料。
2020年6月和8月，甲從二級(jí)市場(chǎng)買入A公司股票數(shù)量分別為1000股、11000股，股票單價(jià)均為2.4元。這1.2萬(wàn)股股權(quán)的原值為28800（1000×2.4+11000×2.4）元。2023年4月初，甲將其持有股份全部轉(zhuǎn)讓給A公司大股東。根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局 證監(jiān)會(huì)關(guān)于個(gè)人轉(zhuǎn)讓全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌公司股票有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕137號(hào)）第一條規(guī)定，對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓新三板掛牌公司非原始股（個(gè)人在新三板掛牌公司掛牌后取得的股票，以及由上述股票孳生的送、轉(zhuǎn)股）取得的所得，暫免征收個(gè)人所得稅。由于A公司已于2023年3月在新三板終止掛牌，甲轉(zhuǎn)讓從二級(jí)市場(chǎng)買入的這1.2萬(wàn)股股權(quán)不能享受免稅優(yōu)惠，需要繳納個(gè)人所得稅。
稅款計(jì)算
綜上，甲在不同階段取得A公司股份數(shù)合計(jì)為81.2萬(wàn)股（12+8+60+0.1+1.1），股權(quán)原值合計(jì)122.88萬(wàn)元（72+48+2.88）。2023年4月初，甲將其持有股份轉(zhuǎn)讓給A公司大股東時(shí)，約定的轉(zhuǎn)讓價(jià)格為150萬(wàn)元（不含增值稅），甲須繳納印花稅375元（1500000×0.0005×50%），須繳納個(gè)人所得稅為（1500000-1228800-375）×20%=54165元。
（作者單位：北京鑫稅廣通稅務(wù)師事務(wù)所有限公司）
編輯：李星紅