作者：吳小強 王芳 許一丹

最近，許多企業(yè)已經(jīng)逐漸開始了2021年度的企業(yè)所得稅匯算清繳。筆者在實踐中發(fā)現(xiàn)，在企業(yè)所得稅匯算清繳過程中，一些企業(yè)由于賬務(wù)處理錯誤，很容易導(dǎo)致納稅申報跟著錯。因此，建議相關(guān)企業(yè)從制度建設(shè)做起，規(guī)范會計處理，避免因賬務(wù)處理錯誤帶來的涉稅風(fēng)險。

真實案例

A融資租賃公司主要從事供應(yīng)鏈服務(wù)。2021年5月，A公司從供應(yīng)商B公司處采購100萬元原材料，并于當(dāng)天銷售給加工廠C公司。A公司與C公司的合同約定，C公司應(yīng)支付給A公司的賬款金額，為本金100萬元以及按照約定日利率計算的貿(mào)易價差。

2021年下半年，C公司發(fā)生財務(wù)困難，很有可能無法支付款項。A公司于是將剩余原材料收回進行變賣，實際收到50萬元。A公司向人民法院提起訴訟，訴訟請求為：購買原材料實際支付100萬元，變賣部分原材料收回50萬元，請求C公司支付50萬元本金以及相關(guān)的貿(mào)易差價20萬元。法院支持了上述訴訟請求。但是，C公司因違規(guī)經(jīng)營被依法吊銷營業(yè)執(zhí)照，當(dāng)年清算后已無可分配財產(chǎn)。

在賬務(wù)處理上，A公司未確認(rèn)相關(guān)的貿(mào)易價差收入。且賬務(wù)處理存在差錯，僅計提并核銷了壞賬準(zhǔn)備40萬元，導(dǎo)致應(yīng)收款項的資產(chǎn)損失金額核算錯誤。A公司又按照錯誤的賬務(wù)處理，在2021年度申報了資產(chǎn)損失40萬元。

賬務(wù)處理

A公司在整個交易中是資金提供者的角色，并非向C公司提供商品的首要義務(wù)人，也沒有自主選擇供應(yīng)商和自主決定采購計劃的權(quán)利。因此，依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》第三十四條的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)采用凈額法確認(rèn)收入，即僅對按照約定日利率計算的貿(mào)易價差確認(rèn)收入。

據(jù)此，2021年5月，A公司采購并于當(dāng)天銷售原材料時，應(yīng)借記“其他應(yīng)收款”100萬元，貸記“銀行存款”100萬元。

2021年下半年，A公司按約定日利率計算的貿(mào)易價差收入為20萬元，但由于C公司發(fā)生財務(wù)困難，A公司認(rèn)為貿(mào)易價差收入很可能無法收回，因此，會計上暫未確認(rèn)收入。后因無法收回已支付的原材料款項，A公司將剩余原材料收回，取得變賣價款，同時將其余無法收回的應(yīng)收款計提壞賬準(zhǔn)備。此時，A公司應(yīng)借記“銀行存款”50萬元，貸記“其他應(yīng)收款”50萬元。同時，應(yīng)計提壞賬準(zhǔn)備，借記“信用減值損失”50萬元，貸記“壞賬準(zhǔn)備”50萬元。

C公司清算后，確定款項無法收回，A公司應(yīng)核銷已計提的壞賬準(zhǔn)備（已做損失處理）。此時，應(yīng)借記“壞賬準(zhǔn)備”50萬元，貸記“其他應(yīng)收款”50萬元。

從會計處理上看，企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備將影響損益，核銷壞賬時則不影響。A公司會計上應(yīng)計提及核銷的壞賬準(zhǔn)備，應(yīng)為50萬元，但企業(yè)僅計提并核銷了壞賬準(zhǔn)備40萬元，會計處理存在差錯。

稅務(wù)處理

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）第一條，除企業(yè)所得稅法及實施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則。企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實現(xiàn)：一是商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；二是企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實施有效控制；三是收入的金額能夠可靠地計量；四是已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。

依據(jù)上述規(guī)定，一般認(rèn)為，A公司銷售原材料已滿足企業(yè)所得稅法的收入確認(rèn)要求，稅法上確認(rèn)商品銷售收入120萬元，因此，在2021年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)出售原材料收入100+20=120（萬元），相應(yīng)收入納稅調(diào)增120萬元，相應(yīng)成本納稅調(diào)減100萬元，應(yīng)收款項的計稅基礎(chǔ)增加至120萬元。

根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕57號）第四條的規(guī)定，債務(wù)人依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照，其清算財產(chǎn)不足清償?shù)模瑴p除可收回金額后確認(rèn)的無法收回的應(yīng)收、預(yù)付款項，可以作為壞賬損失在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。據(jù)此，A公司應(yīng)收款項當(dāng)年符合資產(chǎn)損失稅前扣除條件，相應(yīng)的資產(chǎn)損失稅前扣除金額=資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)（120萬元）-資產(chǎn)處置收入（50萬元）-賠償收入（0）=70（萬元）。同時，A公司還應(yīng)按應(yīng)收款項資產(chǎn)損失有關(guān)規(guī)定，將資產(chǎn)損失資料留存?zhèn)洳椤?/p>

對于A公司計提的信用減值損失40萬元，應(yīng)全額進行納稅調(diào)增。

應(yīng)收款項資產(chǎn)損失稅收金額確認(rèn)后，應(yīng)與企業(yè)會計賬面確認(rèn)的資產(chǎn)損失金額對比，以確定資產(chǎn)損失的納稅調(diào)整金額，即納稅調(diào)整金額=資產(chǎn)損失直接計入本年損益金額（0）-資產(chǎn)損失的稅收金額（70萬元）=-70（萬元）。資產(chǎn)損失納稅調(diào)減70萬元。

納稅申報

根據(jù)企業(yè)所得稅申報表填報邏輯，上述納稅調(diào)整事項涉及《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》（A105000）、《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105010）及《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105090）三張明細(xì)表的填報。

A公司銷售原材料及貿(mào)易價差收入應(yīng)填報A105010表，確認(rèn)視同銷售收入120萬元，同時確認(rèn)視同銷售成本100萬元，實現(xiàn)納稅凈調(diào)增20萬元；計提的信用減值損失應(yīng)填報A105000表，通過填報“資產(chǎn)類調(diào)整項目（二）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金”欄次，納稅調(diào)增40萬元；應(yīng)收款項損失扣除確認(rèn)事項應(yīng)填報A105090表， 通過填報“二、應(yīng)收及預(yù)付款項壞賬損失應(yīng)收款項”對應(yīng)項目，納稅調(diào)減70萬元。

注意事項

由于企業(yè)所得稅匯算清繳需在年度會計利潤基礎(chǔ)上進行調(diào)整，建議企業(yè)規(guī)范會計賬務(wù)處理，避免因賬務(wù)處理錯誤帶來的涉稅風(fēng)險。值得注意的是，當(dāng)賬務(wù)處理有誤時，稅務(wù)處理仍應(yīng)以稅法相關(guān)規(guī)定為依據(jù)。此時，企業(yè)應(yīng)重點關(guān)注不同納稅調(diào)整事項間的關(guān)聯(lián)性。