朱曉東 黃躍文

日前，某上市公司發(fā)布公告稱，已有樣品送達客戶測試及試用，生產線預計在今年上半年建成投產。實際上，在企業(yè)日常經營中，將自產產品作為樣品贈送給客戶的情形并不少見。但是，許多財務人員對視同銷售的稅務處理了解得不夠，導致涉稅風險的產生。

案例：企業(yè)將自產產品作為樣品贈送客戶

稅務部門對A公司開展稅務風險排查時，發(fā)現企業(yè)2020年的一份記賬憑證中，借記“銷售費用”90.4萬元，貸記“庫存商品”80萬元、“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”10.4萬元（假設不考慮城市維護建設稅、教育費附加等附加稅費）。

經過進一步了解，稅務人員發(fā)現，A公司為擴大市場，將自產的產品作為樣品贈送給了客戶。產品成本為不含稅價格80萬元，當年該企業(yè)同類產品對外銷售的不含稅價格為100萬元。針對這項業(yè)務，A公司會計人員制作了上述憑證，在申報增值稅時按視同銷售申報銷售額80萬元，并繳納了相關稅款。

此外，A公司當年取得銷售收入1900萬元，另有廣告費和業(yè)務宣傳費支出200萬元。A公司認為，將自產的產品作為樣品贈送給客戶，屬于發(fā)生廣告費和業(yè)務宣傳費支出，在填報企業(yè)所得稅年度納稅申報表的“廣告費和業(yè)務宣傳費”欄次時，填寫了200+90.4=290.4（萬元），并確認扣除限額1900×15%=285（萬元），據此納稅調增290.4-285=5.4（萬元）。

A公司的涉稅處理并不準確。

風險點一：按成本價計算增值稅應稅銷售額

對于企業(yè)將自產產品用作樣品贈送給客戶的行為，增值稅和企業(yè)所得稅都有具體規(guī)定。增值稅方面，增值稅暫行條例實施細則第四條列舉了八種視同銷售的情形。其中就包括將自產、委托加工的貨物無償贈送其他單位或者個人。

企業(yè)按照該產品的成本80萬元申報視同銷售額，計算得出增值稅銷項稅額10.4萬元（80×13%），導致稅額計算出現差錯。事實上，A公司當年同類產品對外銷售價格為100萬元，根據增值稅暫行條例實施細則第十六條規(guī)定，視同銷售額應按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定。因此，企業(yè)應按照100萬元確認銷售額，計算增值稅銷項稅額13萬元（100×13%）。由于納稅人無增值稅留抵稅額，應補繳增值稅13-10.4=2.6（萬元），并繳納相應的滯納金。會計處理上應作相應調整，借記“以前年度損益調整”2.6萬元，貸記“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”2.6萬元。

風險點二：忽略差異額的納稅填報

企業(yè)將自產的產品作為樣品贈送給客戶，根據企業(yè)所得稅法實施條例第二十五條規(guī)定，應當視同銷售貨物。

《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年80號）第二條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生企業(yè)所得稅認為的視同銷售行為，除另有規(guī)定外，應按照被移送資產的公允價值確定銷售收入。因此，A公司應確認視同銷售收入100萬元。在成本方面，《視同銷售和房地產開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務納稅調整明細表》中，對“視同銷售成本”欄次的填報說明明確：該欄次填報“會計處理不確認銷售收入，稅收規(guī)定確認為應稅收入對應的視同銷售成本金額”。因此，A公司應確認視同銷售成本80萬元。

填報完視同銷售收入和視同銷售成本后，很多納稅人就認為該項業(yè)務已經申報完畢，卻忽略了《納稅調整項目明細表》相關欄次的調整。

《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》附表《納稅調整項目明細表》第30行的填報說明明確，本行填報其他因會計處理與稅收規(guī)定有差異需納稅調整的扣除類項目金額。企業(yè)將貨物、資產、勞務用于捐贈、廣告等用途時，進行視同銷售納稅調整后，對應支出的會計處理與稅收規(guī)定有差異需納稅調整的金額填報在本行。換句話說，A公司這項視同銷售行為對應的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，會計處理與稅收規(guī)定上分別按成本與公允價值進行確認，產生差額20萬元，應該在該行中進行填報，調減企業(yè)的應納稅所得額20萬元。調整后，可以認為A公司該視同銷售行為對應的支出，按公允價值計算稅前扣除。

有納稅人可能會疑惑，A公司企業(yè)所得稅確認視同銷售收入100萬元，確認視同銷售成本80萬元，又調減應納稅所得額20萬元，好像做了無用功。其實不然，視同銷售收入的確認，會影響廣告費和業(yè)務宣傳費稅前扣除限額的計算。

《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務處理問題的通知》（國稅函〔2009〕202號）規(guī)定，企業(yè)在計算業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費等費用扣除限額時，其銷售（營業(yè)）收入額應包括企業(yè)所得稅實施條例第二十五條所規(guī)定的視同銷售（營業(yè)）收入額。據此，A公司當年廣告費和業(yè)務宣傳費扣除限額應為（1900+100）×15%=300（萬元）。其廣告費和業(yè)務宣傳費支出也需要按公允價值計算，為290.4+100+13-90.4=313（萬元）。

由于A公司原廣告費和業(yè)務宣傳費支出已納稅調增5.4萬元，因此，企業(yè)須再調增應納稅所得額313-300-5.4-2.6=5（萬元）。由于2020年度企業(yè)所得稅匯算清繳已經結束，A公司應聯系主管稅務機關進行更正申報，補繳企業(yè)所得稅并按照規(guī)定繳納相應的滯納金。

提醒：把握稅會處理差異

企業(yè)會計人員要注意不同稅種對視同銷售業(yè)務的不同規(guī)定，并把握稅會處理的差異。

在視同銷售的認定方面，要注意增值稅與企業(yè)所得稅視同銷售行為認定的區(qū)別。比如，企業(yè)外購貨物用于集體福利或者個人消費，不屬于增值稅認定的視同銷售，但屬于企業(yè)所得稅認定的視同銷售。增值稅暫行條例實施細則第四條明確了八種視同銷售的情形，企業(yè)所得稅則以權屬轉移作為主要判定標準，財務人員要注意區(qū)分，正確申報。

增值稅和企業(yè)所得稅的視同銷售收入應按照公允價值確定。在計算企業(yè)所得稅時，還要將視同銷售收入額計入當年的銷售（營業(yè)）收入中，計算業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費等費用的稅前扣除限額。

此外，納稅人也要注意報表填寫的準確性。特別是將貨物、資產、勞務用于捐贈、廣告等用途時，在進行視同銷售納稅調整后，對應支出會存在稅會差異，企業(yè)務必要在企業(yè)所得稅年度納稅申報表《納稅調整項目明細表》的第30行“其他”欄次，準確填寫差異額。

（作者單位：國家稅務總局瑞安市稅務局）