《獨立審計實務(wù)公告第1號--驗資》規(guī)定：“以房屋、建筑物、機器設(shè)備和材料等實物出資的，應(yīng)當(dāng)觀察、監(jiān)盤實物，驗證其產(chǎn)權(quán)歸屬，并按照國家有關(guān)規(guī)定在資產(chǎn)評估或價值鑒定或各出資者商定的基礎(chǔ)上審驗其價值；以知識產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)和土地使用權(quán)等無形資產(chǎn)出資的，應(yīng)當(dāng)驗證其產(chǎn)權(quán)歸屬，并按照國家有關(guān)規(guī)定在資產(chǎn)評估或各出資者商定的基礎(chǔ)上審驗其價值”。上述規(guī)定與《公司法》中有關(guān)上述資產(chǎn)出資的評估規(guī)定存在不一致之處，因獨立審計實務(wù)公告屬注冊會計師執(zhí)業(yè)的法定要求，驗資實務(wù)中如何對待驗資評估問題，筆者談?wù)剛€人淺顯的看法。
一、是否必須經(jīng)過評估
《中華人民共和國公司法（修正）》第八十條規(guī)定：“發(fā)起人可以用貨幣出資，也可以用實物、工業(yè)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)、土地使用權(quán)作價出資。對作為出資的實物、工業(yè)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)或者土地使用權(quán)，必須進行評估作價，核實財產(chǎn)，并折合為股份。不得高估或者低估作價。土地使用權(quán)的評估作價，依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定辦理”?？梢钥闯?，《獨立審計實務(wù)公告第1號--驗資》有關(guān)出資資產(chǎn)價值的確定與《公司法》的要求不相符，《實務(wù)公告》規(guī)定的價值審驗可以有三種方式：評估、價值鑒定、出資者商定。但《公司法》規(guī)定上述出資資產(chǎn)必須評估。同時《公司注冊資本登記管理暫行規(guī)定》第十三條規(guī)定：“《公司法》規(guī)定必須進行評估作價的出資，須經(jīng)工商行政管理機關(guān)登記注冊的評估機構(gòu)評估作價”。
筆者認為，《公司法》是全國人大頒布的法律，按《公司法》規(guī)定成立的公司，應(yīng)按《公司法》的規(guī)定，對作為出資的實物、工業(yè)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)或者土地使用權(quán)，必須進行評估作價。需要注意的是，“必須進行評估作價”是法律對各出資股東的要求，對注冊會計師驗資的意義在于驗資中應(yīng)取得委托方提供的資產(chǎn)評估報告，如果委托方未提供資產(chǎn)評估報告，注冊會計師應(yīng)考慮是否接受委托，實務(wù)中經(jīng)常會遇到各股東為共同的目的在“平等自愿”的基礎(chǔ)上協(xié)商確定價值與實際價值嚴重不符的情況。
除按《公司法》規(guī)定注冊的公司外，還有按《中外合資經(jīng)營企業(yè)法》規(guī)定注冊的公司， 《中外合資經(jīng)營企業(yè)法實施條例》規(guī)定，以建筑物、廠房、機器設(shè)備或其他材料、工業(yè)產(chǎn)權(quán)、專有技術(shù)作為出資的，其作價由合營各方按照公平合理的原則協(xié)商確定，或聘請合營各方同意的第三者評定?！秾崉?wù)公告》規(guī)定要取得價值鑒定書。因此，我個人認為《實務(wù)公告》規(guī)定的三種價值審驗方式是針對內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)進行的規(guī)定，實務(wù)中注冊會計師對內(nèi)資企業(yè)的審驗必須取得評估報告，而不能片面理解《實務(wù)公告》規(guī)定了三種價值審驗方式，任何一種方式都符合要求。
二、由誰進行評估
目前評估行業(yè)無序競爭、條塊割據(jù)的矛盾突出。評估機構(gòu)主要有財政管理部門批準(zhǔn)的資產(chǎn)評估事務(wù)所（或具有資產(chǎn)評估資格的會計師事務(wù)所）、土管部門批準(zhǔn)的土地估價事務(wù)所、建設(shè)管理部門批準(zhǔn)的房產(chǎn)評估事務(wù)所等。在驗資實務(wù)中，土地估價所和房產(chǎn)估價所能否對驗資中須進行評估的資產(chǎn)進行評估一直是注冊會計師驗資中比較關(guān)注的一個問題?！秶屹Y產(chǎn)評估管理辦法》（國務(wù)院1991年第91號）是我國關(guān)于資產(chǎn)評估管理有關(guān)問題的最高級別的法令，該法令明確授權(quán)國有資產(chǎn)管理行政主管部門負責(zé)資產(chǎn)評估管理工作，至今為止，在全國人大、國務(wù)院制定的所有法律法規(guī)文件中，從未授權(quán)土地管理部門負責(zé)國有企業(yè)土地使用權(quán)作價出資時的資產(chǎn)評估管理工作（注：原國家國有資產(chǎn)管理局關(guān)于土地使用權(quán)評估等有關(guān)問題的復(fù)函 國資辦函[1995]21號）。按原國家國有資產(chǎn)管理局的有關(guān)規(guī)定，國有資產(chǎn)占有單位設(shè)立股份有限公司、有限責(zé)任公司、中外合資合作企業(yè)，以及將資產(chǎn)作價入股或出資，都必須聘請由國有資產(chǎn)管理行政主管部門授予資格的資產(chǎn)評估機構(gòu)對所涉及的全部資產(chǎn)進行評估。上述規(guī)定未涉及非國有資產(chǎn)，《中華人民共和國城市房地產(chǎn)管理法》第五十八條規(guī)定：國家實行房地產(chǎn)價格評估人員資格認證制度。但按國務(wù)院1991年91號令，評估機構(gòu)必須取得國有資產(chǎn)管理行政主管部門的批準(zhǔn)，因此筆者認為，按照《中華人民共和國城市房地產(chǎn)管理法》和國務(wù)院1991年91號令的規(guī)定，在驗資中涉及評估事項，房地產(chǎn)出資可以由財政管理部門批準(zhǔn)的資產(chǎn)評估事務(wù)所（或具有資產(chǎn)評估資格的會計師事務(wù)所）或建設(shè)管理部門批準(zhǔn)的房產(chǎn)評估事務(wù)所評估，其他資產(chǎn)應(yīng)以國有資產(chǎn)管理行政主管部門授予資格的資產(chǎn)評估機構(gòu)（或具有資產(chǎn)評估資格的會計師事務(wù)所）出具的評估報告為準(zhǔn)。
三、如何掌握價值確認差額
《執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第3號--驗資》規(guī)定，驗資中應(yīng)取得出資各方對資產(chǎn)價值的確認文件。也就是說，在評估的基礎(chǔ)上，由投資各方進行價值確認，這就涉及一個確認值與評估值的差異問題，根據(jù)《國有資產(chǎn)評估管理若干問題的規(guī)定》的規(guī)定 ：“占有單位發(fā)生依法應(yīng)進行資產(chǎn)評估的經(jīng)濟行為時，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)評估結(jié)果作為作價參考依據(jù)；實際交易價格與評估結(jié)果相差10％以上的，占有單位應(yīng)就其差異原因向同級財政部門(集團公司或有關(guān)部門)做出書面說明”。因此可以認為，國有資產(chǎn)評估值與確認值差異一般控制在10%以內(nèi)，但對非國有資產(chǎn)未作規(guī)定，筆者認為，根據(jù)會計或?qū)徲嬛械闹匾詷?biāo)準(zhǔn)，可參照國有資產(chǎn)的規(guī)定執(zhí)行。注冊會計師在驗資中應(yīng)謹慎對待確認值高于評估值的風(fēng)險。
此處所討論的差額是評估值與股東確認值的差額，非股東確認值與注冊資本的差額。
四、如何利用評估報告
根據(jù)《獨立審計具體準(zhǔn)則第12號-利用專家的工作》第四條的規(guī)定，注冊會計師利用評估報告屬利用專家工作，應(yīng)對其工作結(jié)果所形成的驗資結(jié)果負責(zé)，也就是說，注冊會計師利用評估報告，應(yīng)對評估價值進行專業(yè)判斷，關(guān)注相關(guān)事項對驗資的影響，并履行必要的驗資程序。我個人認為，利用評估報告進行驗資，價值不實的責(zé)任完全由評估機構(gòu)負責(zé)是錯誤的認識。
以房產(chǎn)進行投資，注冊會計師利用評估報告時，應(yīng)關(guān)注評估報告對契稅的處理，按國家有關(guān)稅法規(guī)定，以房產(chǎn)進行投資，視同房屋買賣，由產(chǎn)權(quán)承受方繳納契稅。如甲某以自有房產(chǎn)投資于乙某企業(yè)，其房屋產(chǎn)權(quán)變?yōu)橐夷称髽I(yè)所有，故產(chǎn)權(quán)所有人發(fā)生變化，因此，乙某企業(yè)在辦理產(chǎn)權(quán)登記時，按甲某入股房產(chǎn)現(xiàn)值繳納契稅。這就出現(xiàn)甲某按房產(chǎn)現(xiàn)值占有股份，而乙某全體股東共同承擔(dān)了契稅的問題，因此在驗資時應(yīng)注意契稅的處理。
同時要特別注意使用收益法進行評估對驗資結(jié)果的影響，因收益法評估已將收益性資產(chǎn)后續(xù)收益全部折現(xiàn)至驗資時點，如按此評估值作為出資額，對被驗資企業(yè)來說，該資產(chǎn)已不能為企業(yè)帶來收益。實務(wù)中主要是關(guān)注資本化率的選擇是否考慮了驗資的需要。
實務(wù)中有時會遇到出資方提供有關(guān)資產(chǎn)購買發(fā)票等憑證要求進行驗資的情況，我個人認為，國家法規(guī)不可能不執(zhí)行，但驗資中注冊會計師有一個專業(yè)判斷問題，如果上述資產(chǎn)占出資總額未達重要性標(biāo)準(zhǔn)，我個人認為可以以發(fā)票等價值資料進行驗證，但如果上述出資資產(chǎn)占總出資額超過重要性標(biāo)準(zhǔn)，必須按規(guī)定在評估的基礎(chǔ)進行驗證。實務(wù)中重要性標(biāo)準(zhǔn)可參照審計中的判斷標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。
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