2025年1月16日 來源：中國稅務(wù)報
銷售額明顯偏高會導(dǎo)致購買方少繳稅款，增值稅法關(guān)于核定銷售額增加銷售額明顯偏高的情形。實務(wù)中需要注意把握好對這種情況的納稅調(diào)整。
相較于現(xiàn)行的增值稅暫行條例規(guī)定，新近通過的增值稅法關(guān)于適用核定銷售額情形的規(guī)定發(fā)生重要變化，就是增加了銷售額明顯偏高的內(nèi)容。筆者認(rèn)為，稅務(wù)實踐中，有關(guān)各方應(yīng)重視這一變化，執(zhí)法人員要妥善把握何謂銷售額明顯偏高。
適用核定銷售額的范圍擴大
增值稅法第二十條規(guī)定：“銷售額明顯偏低或者偏高且無正當(dāng)理由的，稅務(wù)機關(guān)可以依照《中華人民共和國稅收征收管理法》和有關(guān)行政法規(guī)的規(guī)定核定銷售額。”相較于現(xiàn)行的增值稅暫行條例，這是一個重要變化。
現(xiàn)行增值稅暫行條例第七條規(guī)定：“納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為的價格明顯偏低并無正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其銷售額。”
稅收征管法關(guān)于核定應(yīng)納稅額也作出了相似規(guī)定，第三十五條明確了稅務(wù)機關(guān)有權(quán)核定納稅人應(yīng)納稅額的六種情形，其中第六種情形為“納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的”。
可見，增值稅暫行條例關(guān)于核定應(yīng)稅銷售額、稅收征管法關(guān)于核定應(yīng)納稅額，規(guī)定的適用條件均為價格或計稅依據(jù)“明顯偏低且無正當(dāng)理由”，也就是說，在這種情況下，稅務(wù)機關(guān)才能進行有關(guān)核定。
但是，有關(guān)規(guī)定在營改增時發(fā)生變化。《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十四條規(guī)定，“納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為價格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的，或者發(fā)生本辦法第十四條所列行為而無銷售額的，主管稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照下列順序確定銷售額”“不具有合理商業(yè)目的，是指以謀取稅收利益為主要目的，通過人為安排，減少、免除、推遲繳納增值稅稅款，或者增加退還增值稅稅款”。
對比來看，關(guān)于核定計稅依據(jù)，增值稅暫行條例和稅收征管法都只針對價格明顯偏低且無正當(dāng)理由的情形，營改增文件增加了“價格明顯偏高”的內(nèi)容。這是一個反避稅條款，無論價格明顯偏低還是明顯偏高，都可能會產(chǎn)生避稅。通常，計稅價格明顯偏低會直接導(dǎo)致申報納稅偏低。在一些情況下，計稅價格明顯偏高，也會導(dǎo)致納稅人侵害國家稅收利益。比如，銷售方有大額留抵稅額，且不符合留抵退稅條件，其如果將貨物高價賣給關(guān)聯(lián)方，會導(dǎo)致關(guān)聯(lián)方可以多留抵退稅，或者減少關(guān)聯(lián)方的應(yīng)納稅額。
如何理解計稅價格明顯偏低或者偏高
稅收政策一直沒有對計稅價格明顯偏低或者偏高作出解釋，實務(wù)中一般參考司法解釋。
我國民法典第五百三十九條規(guī)定：“債務(wù)人以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)、以明顯不合理的高價受讓他人財產(chǎn)或者為他人的債務(wù)提供擔(dān)保，影響債權(quán)人的債權(quán)實現(xiàn)，債務(wù)人的相對人知道或者應(yīng)當(dāng)知道該情形的，債權(quán)人可以請求人民法院撤銷債務(wù)人的行為。”
《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國民法典〉合同編通則若干問題的解釋》第四十二條規(guī)定：“對于民法典第五百三十九條規(guī)定的‘明顯不合理’的低價或者高價，人民法院應(yīng)當(dāng)按照交易當(dāng)?shù)匾话憬?jīng)營者的判斷，并參考交易時交易地的市場交易價或者物價部門指導(dǎo)價予以認(rèn)定。轉(zhuǎn)讓價格未達(dá)到交易時交易地的市場交易價或者指導(dǎo)價百分之七十的，一般可以認(rèn)定為‘明顯不合理的低價’；受讓價格高于交易時交易地的市場交易價或者指導(dǎo)價百分之三十的，一般可以認(rèn)定為‘明顯不合理的高價’。債務(wù)人與相對人存在親屬關(guān)系、關(guān)聯(lián)關(guān)系的，不受前款規(guī)定的百分之七十、百分之三十的限制。”
參考司法解釋，如果交易價格低于市場交易價70％的，可以認(rèn)定為明顯偏低，高于市場交易價30％的，可以認(rèn)定為明顯偏高。當(dāng)然，這只是一個參考，現(xiàn)實情況未必會完全以此作為判斷尺度。比如（2015）北行終字第6號判決書顯示，案例中，當(dāng)事人銷售房產(chǎn)價格是市場價格的75.7％，并未低于市場價70％，但法院支持稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定當(dāng)事人售價明顯偏低的認(rèn)定，判決稅務(wù)機關(guān)勝訴。可見，上述司法解釋有關(guān)價格明顯偏低的認(rèn)定比例只可以作為參考，其本意是避免債務(wù)人以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)、高價受讓財產(chǎn)而對債權(quán)人造成損害。
如何理解有關(guān)規(guī)定所指的“正當(dāng)理由”
筆者梳理近年來涉及計稅價格明顯偏低且無正當(dāng)理由的行政訴訟案件，發(fā)現(xiàn)其中納稅人大多并未對稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定的價格明顯偏低提出異議，異議集中在有無正當(dāng)理由上。
有關(guān)“無正當(dāng)理由”的規(guī)定，《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十四條將其改為“不具有合理商業(yè)目的”表述，并解釋“不具有合理商業(yè)目的，是指以謀取稅收利益為主要目的，通過人為安排，減少、免除、推遲繳納增值稅稅款，或者增加退還增值稅稅款”。但增值稅法仍然采用了“無正當(dāng)理由”的表述。
雖然有立法授權(quán)，但由于沒有具體標(biāo)準(zhǔn)，實踐中，稅務(wù)執(zhí)法人員通常對“正當(dāng)理由”持謹(jǐn)慎態(tài)度。在基層，稅務(wù)機關(guān)遇到該問題，一般會提請重大案件審理委員會集體審議，有的還會向上級稅務(wù)機關(guān)請示。盡管如此，仍然可能引發(fā)爭議，比如著名的德發(fā)案。
該案中，德發(fā)公司不否認(rèn)其房產(chǎn)拍賣價格明顯偏低，但認(rèn)為具有正當(dāng)理由，理由就是其房產(chǎn)為拍賣成交，即為市場價值。拍賣依法進行，拍賣價格不受自己控制，拍賣價格低的理由是公司債務(wù)已到期，銀行催得急，只得低價出手。
稅務(wù)機關(guān)反駁稱，涉案拍賣只有唯一競買人、拍賣保證金門檻設(shè)置過高、拍賣保留價設(shè)置過低、拍賣房產(chǎn)已辦抵押、拍賣未征詢?nèi)康盅簷?quán)人銀行的同意、競買人事先知道拍賣底價、交易雙方法定代表人曾是夫妻關(guān)系。也就是說，稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為，只有一個競買人違反拍賣法，且拍賣存在種種不合理行為，認(rèn)定其拍賣價格明顯偏低無正當(dāng)理由。
最高人民法院指出，此問題的關(guān)鍵在于，在沒有法定機構(gòu)認(rèn)定涉案拍賣行為無效，也沒有充分證據(jù)證明涉案拍賣行為違反拍賣法的禁止性規(guī)定，涉案拍賣行為仍然有效的情況下，稅務(wù)機關(guān)能否以涉案拍賣行為只有一個競買人參加競買為由，不認(rèn)可拍賣形成的價格作為計稅依據(jù)，直接核定應(yīng)納稅額。最終最高人民法院認(rèn)為，本案中，雖然履行拍賣公告的一人競拍行為滿足了基本的競價條件，但一人競拍因僅有一人參與拍賣競價，可能會出現(xiàn)競價程度不充分的情況，特別是本案以預(yù)留底價成交，而拍賣底價又明顯低于涉案房產(chǎn)估值的情形，即便德發(fā)公司對拍賣成交價格無異議，稅務(wù)機關(guān)基于國家稅收利益的考慮，也可以不以拍賣價格作為計稅依據(jù)，另行核定應(yīng)納稅額。
對于此案，最高人民法院既不否定一人拍賣的合法性，又認(rèn)為一人拍賣有瑕疵，稅務(wù)機關(guān)基于國家稅收利益的考慮，可以不以拍賣價格作為計稅依據(jù)，另行核定應(yīng)納稅額。
在一些行政判決中，原告對價格明顯偏低的解釋多為加快資金回籠、打折促銷等，沒有得到法院采信，但在一些情況下打折低價銷售則被判決具有正當(dāng)理由。比如根據(jù)（2014）烏中行終字第95號判決書，原告低價銷售房產(chǎn)的理由是離退休職工收入低、住房條件差且集體上訪，造成了不良社會影響。原告在上級單位支持下以低于市場價20％的價格向這些職工售房。法院認(rèn)為原告有關(guān)低價銷售具有正當(dāng)理由，未支持稅務(wù)機關(guān)的認(rèn)定。
可見，關(guān)于計稅依據(jù)明顯偏低或偏高有無正當(dāng)理由，稅務(wù)機關(guān)有裁量權(quán)，但有關(guān)裁量能否得到法院的支持，由于缺乏判斷標(biāo)準(zhǔn)而存在不確定性。
有待進一步細(xì)化的考慮
筆者注意到，財稅〔2016〕36號文件第四十四條明確，對發(fā)生應(yīng)稅行為價格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的，主管稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照列示的方法確定銷售額。而增值稅法要求依照稅收征管法處理，但稅收征管法第三十五條只規(guī)定了計稅依據(jù)明顯偏低的情況，并據(jù)此規(guī)定了核定方法（稅收征管法實施細(xì)則第四十七條），沒有規(guī)定明顯偏高的情況。對于計稅價格明顯偏高具體如何操作，建議在增值稅法實施條例中予以明確。
另外，在已公開涉稅案例中，價格明顯偏低被稅務(wù)機關(guān)調(diào)整的不少，但筆者尚未發(fā)現(xiàn)有價格明顯偏高被納稅調(diào)整的情況。而如前所述，無論是計稅價格明顯偏低還是偏高，都會導(dǎo)致少繳稅款。銷售額明顯偏低，會導(dǎo)致銷售方少繳稅款；銷售額明顯偏高，會導(dǎo)致購買方未來少繳稅款，銷售方多繳稅款或減少留抵稅款。前者通常會被主管稅務(wù)機關(guān)調(diào)整，后者則少見調(diào)整，存在導(dǎo)致購買方少繳稅款的隱患。由于增值稅法第二十條有關(guān)納稅調(diào)整的規(guī)定針對的是銷售稅額，而購買方抵扣的是進項稅額，購買方主管稅務(wù)機關(guān)若據(jù)此進行有關(guān)納稅調(diào)整似乎理由并不充分。筆者建議，對于后一種情形，銷售方、購買方的主管稅務(wù)機關(guān)要充分溝通，依法共同維護國家利益。