2024年12月4日 來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)
經(jīng)濟(jì)全球化背景下，跨國(guó)公司實(shí)施全球產(chǎn)業(yè)鏈布局，集團(tuán)內(nèi)各成員企業(yè)間通過(guò)關(guān)聯(lián)交易實(shí)施資源優(yōu)化配置。其中，集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)交易，在各項(xiàng)關(guān)聯(lián)交易安排中所占比重日趨提升?？鐕?guó)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)形式多樣，內(nèi)容復(fù)雜，無(wú)實(shí)物形態(tài)，可比性較低，這樣的特點(diǎn)為企業(yè)虛增稅前扣除額提供了操作空間。筆者提醒，集團(tuán)內(nèi)部的勞務(wù)活動(dòng)須符合獨(dú)立交易原則，才可在稅前列支進(jìn)行扣除。
典型案例
A公司是一家汽車零部件生產(chǎn)企業(yè)，已成立20余年，憑借自身?yè)碛械臒o(wú)形資產(chǎn)及每年持續(xù)投入的研發(fā)費(fèi)用，成功申請(qǐng)認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)。A公司的類型為外商獨(dú)資企業(yè)，其母公司是德國(guó)的B公司。A公司與B公司的主要關(guān)聯(lián)交易類型為A公司向B公司支付勞務(wù)費(fèi)用。
具體來(lái)看，A公司接受B公司提供的兩類勞務(wù)：一種是技術(shù)支持服務(wù)，主要內(nèi)容為生產(chǎn)線的安裝調(diào)試、技術(shù)支持（工程師/工人）、工藝策劃支持、工廠項(xiàng)目開發(fā)等，A公司向B公司支付技術(shù)支持服務(wù)費(fèi)；另一種為管理服務(wù)，主要內(nèi)容為B公司分?jǐn)傁聛?lái)的集團(tuán)綜合管理費(fèi)用，A公司向B公司支付行政管理服務(wù)費(fèi)。另外，A公司因使用境外關(guān)聯(lián)方B公司授權(quán)的相關(guān)技術(shù)，每年向B公司支付技術(shù)使用費(fèi)，相關(guān)技術(shù)成果不歸屬于A公司所有。
政策分析
根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無(wú)形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第6號(hào)）第三十四條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方發(fā)生勞務(wù)交易支付或者收取價(jià)款不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以實(shí)施特別納稅調(diào)整。符合獨(dú)立交易原則的關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易，應(yīng)當(dāng)是受益性勞務(wù)交易，并且按照非關(guān)聯(lián)方在相同或者類似情形下的營(yíng)業(yè)常規(guī)和公平成交價(jià)格進(jìn)行定價(jià)。受益性勞務(wù)是指能夠?yàn)閯趧?wù)接受方帶來(lái)直接或者間接經(jīng)濟(jì)利益，且非關(guān)聯(lián)方在相同或者類似情形下，愿意購(gòu)買或者愿意自行實(shí)施的勞務(wù)活動(dòng)。
第三十五條規(guī)定，企業(yè)向其關(guān)聯(lián)方支付非受益性勞務(wù)的價(jià)款，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照已稅前扣除的金額全額實(shí)施特別納稅調(diào)整。非受益性勞務(wù)主要包括以下情形：勞務(wù)接受方從其關(guān)聯(lián)方接受的，已經(jīng)購(gòu)買或者自行實(shí)施的勞務(wù)活動(dòng)；勞務(wù)接受方從其關(guān)聯(lián)方接受的，為保障勞務(wù)接受方的直接或者間接投資方的投資利益而實(shí)施的控制、管理和監(jiān)督等勞務(wù)活動(dòng)；勞務(wù)接受方從其關(guān)聯(lián)方接受的，并非針對(duì)其具體實(shí)施的，只是因附屬于企業(yè)集團(tuán)而獲得額外收益的勞務(wù)活動(dòng)；勞務(wù)接受方從其關(guān)聯(lián)方接受的，已經(jīng)在其他關(guān)聯(lián)交易中給予補(bǔ)償?shù)膭趧?wù)活動(dòng)；與勞務(wù)接受方執(zhí)行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)無(wú)關(guān)，或者不符合勞務(wù)接受方經(jīng)營(yíng)需要的關(guān)聯(lián)勞務(wù)活動(dòng)；其他不能為勞務(wù)接受方帶來(lái)直接或者間接經(jīng)濟(jì)利益，或者非關(guān)聯(lián)方不愿意購(gòu)買或者不愿意自行實(shí)施的關(guān)聯(lián)勞務(wù)活動(dòng)。
對(duì)于A公司向B公司支付的技術(shù)支持服務(wù)費(fèi)，稅務(wù)部門認(rèn)為，A公司憑借自身?yè)碛械臒o(wú)形資產(chǎn)及每年持續(xù)的研發(fā)投入，申請(qǐng)認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)，說(shuō)明企業(yè)具備產(chǎn)品生產(chǎn)所需的技術(shù)水平。同時(shí)，境外關(guān)聯(lián)方B公司為A公司提供的技術(shù)支持服務(wù)，已通過(guò)A公司支付的技術(shù)使用費(fèi)獲得補(bǔ)償。因此，A公司再度向境外關(guān)聯(lián)方支付技術(shù)支持服務(wù)費(fèi)的安排是不合理的。A公司則認(rèn)為，B公司向其提供的技術(shù)服務(wù)是可辨識(shí)的，與A公司自身掌握的技術(shù)及其向B公司支付的技術(shù)使用費(fèi)無(wú)關(guān)。通過(guò)分析相關(guān)資料及進(jìn)一步調(diào)查訪談，稅務(wù)部門判定，A公司接受的技術(shù)支持服務(wù)費(fèi)屬于“重復(fù)性活動(dòng)”，A公司已經(jīng)通過(guò)自身完成勞務(wù)活動(dòng)，或者正在從第三方獲得勞務(wù)服務(wù)，A公司從其關(guān)聯(lián)方接受的勞務(wù)活動(dòng)，不會(huì)對(duì)該企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)帶來(lái)收益，故不應(yīng)該在稅前列支進(jìn)行扣除。
對(duì)于A公司向B公司支付行政服務(wù)費(fèi)，稅務(wù)部門認(rèn)為，A公司從境外關(guān)聯(lián)方B公司接受的勞務(wù)活動(dòng)，其實(shí)質(zhì)是為了保障B公司的投資利益而實(shí)施的控制、管理和監(jiān)督等勞務(wù)活動(dòng)，A公司并未從所接受的行政服務(wù)中受益。A公司則認(rèn)為，其向B公司支付的集團(tuán)服務(wù)費(fèi)，是集團(tuán)基于提供的共享服務(wù)分?jǐn)偟姆?wù)費(fèi)用，適用于集團(tuán)內(nèi)的所有成員實(shí)體。經(jīng)稅務(wù)部門判定，A公司支付的行政服務(wù)費(fèi)對(duì)應(yīng)的項(xiàng)目屬于股東受益活動(dòng)，旨在提高集團(tuán)的監(jiān)管及控制能力，而A公司提供的相關(guān)資料，也未能證明其從中直接獲益，故不應(yīng)該在稅前列支進(jìn)行扣除。
最終，A公司認(rèn)可其接受的兩項(xiàng)集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)屬于非受益性勞務(wù)，同意稅務(wù)部門的判定結(jié)果，即A公司向境外關(guān)聯(lián)方B公司支付的技術(shù)支持費(fèi)和行政服務(wù)費(fèi)，不符合獨(dú)立交易原則，并接受補(bǔ)稅結(jié)果認(rèn)定，按規(guī)定補(bǔ)繳了企業(yè)所得稅稅款，并支付了相應(yīng)利息。
啟示建議
集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)符合獨(dú)立交易原則的衡量標(biāo)準(zhǔn)之一，是受益性，即能夠?yàn)閯趧?wù)接受方帶來(lái)直接或者間接經(jīng)濟(jì)利益，且非關(guān)聯(lián)方在相同或者類似情形下，愿意購(gòu)買或者愿意自行實(shí)施的勞務(wù)活動(dòng)。實(shí)踐中，稅企雙方都應(yīng)嚴(yán)格把握受益性原則，排除非受益性的勞務(wù)安排，包括重復(fù)性勞務(wù)、僅服務(wù)于集團(tuán)或股東管理，或者集團(tuán)獲得利益的附加活動(dòng)、已經(jīng)在其他勞務(wù)活動(dòng)中收到補(bǔ)償?shù)膭趧?wù)。
集團(tuán)內(nèi)部的勞務(wù)定價(jià)，應(yīng)當(dāng)符合獨(dú)立交易原則。企業(yè)須明確接受勞務(wù)的計(jì)價(jià)規(guī)則、加成方式，成本構(gòu)成。尤其是對(duì)于間接法分配的勞務(wù)成本費(fèi)用，企業(yè)應(yīng)采取準(zhǔn)確合理的歸集方法，并做好業(yè)務(wù)流程記錄、明確勞務(wù)合同的各項(xiàng)條款。稅務(wù)部門則應(yīng)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的日常監(jiān)管，合理利用關(guān)聯(lián)申報(bào)、同期資料的信息，以此了解企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易內(nèi)容、實(shí)質(zhì)和定價(jià)政策，發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)并深入調(diào)查，挖掘復(fù)雜交易中不符合獨(dú)立交易原則的安排。