基于減排視角的環(huán)境保護稅稅制要素研析
《環(huán)境保護稅法》第一條明確了環(huán)境保護稅的立法目的，是保護和改善環(huán)境，減少污染物排放，推進生態(tài)文明建設(shè)。這一立法初衷在環(huán)境保護稅開征后，不斷得以踐行。自2018年開征以來，環(huán)境保護稅收入總體穩(wěn)定，綠色效應(yīng)逐漸顯現(xiàn)。但由于環(huán)境保護稅是基于排污費制度的平移，在政策施行過程中，暴露出部分稅制要素設(shè)計不合理，具體表現(xiàn)為納稅人認定不夠明晰、征稅范圍較窄、計稅依據(jù)的相關(guān)規(guī)定不合理以及缺少稅收特別措施等問題，不利于減排目標的實現(xiàn)。因此，需在明晰納稅人相關(guān)規(guī)定、擴大征稅范圍、改進計稅依據(jù)的相關(guān)規(guī)定以及完善稅收特別措施等方面加以完善，以增強環(huán)境保護稅對減排的調(diào)控作用。
一、關(guān)于納稅人
?。ㄒ唬﹩栴}：對納稅人的認定不明晰
1.未明確定義“直接排放”，不利于鼓勵企業(yè)源頭治理?！董h(huán)境保護稅法》并未明確解釋什么是“直接排放”，只是在《環(huán)境保護稅法》的第四條反向列舉了不屬于直接排放的兩種情形：一是企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者向依法設(shè)立的污水集中處理、生活垃圾集中處理場所排放應(yīng)稅污染物；二是企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者在符合國家和地方環(huán)境保護標準的設(shè)施、場所貯存或者處置固體廢物。對于上述兩種情形不征收環(huán)境保護稅。如果以此理解和執(zhí)行，那么企業(yè)通過環(huán)保專用設(shè)備或污染處理裝置處理污染物后向環(huán)境排放的行為仍屬于“直接排放”，需要按規(guī)定繳納環(huán)境保護稅。這顯然不利于鼓勵企業(yè)通過技術(shù)創(chuàng)新、購置環(huán)保設(shè)備等方式對污染物進行源頭治理，不利于保護和改善環(huán)境，不利于減少污染物排放立法目的的實現(xiàn)。
2.建筑工程施工揚塵的環(huán)境保護稅納稅主體界定模糊。按照《環(huán)境保護稅法》第二條的規(guī)定，“直接向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物的企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者為環(huán)境保護稅的納稅人”。建筑工程施工揚塵是由施工單位的施工形成的，施工單位應(yīng)作為環(huán)境保護稅的納稅人。但是，施工單位是根據(jù)建設(shè)單位的要求進行作業(yè)的，施工單位只是為建筑項目提供勞務(wù)，建設(shè)單位才是項目的發(fā)包方。所以，對建筑工程施工揚塵環(huán)境保護稅納稅人的認定處于模糊狀態(tài)，造成現(xiàn)實中各地認識不一，做法不一。根據(jù)目前各地印發(fā)的文件，大多數(shù)省份把施工單位認定為環(huán)境保護稅納稅人，個別省份（比如北京市、江蘇?。┌呀ㄔO(shè)單位認定為環(huán)境保護稅的納稅人。這造成全國執(zhí)法標準的不統(tǒng)一。
3.以動態(tài)的“存欄數(shù)量”作為規(guī)?；菪箴B(yǎng)殖業(yè)的認定標準存在問題?！董h(huán)境保護稅法實施條例》第四條規(guī)定：“達到省級人民政府確定的規(guī)模標準并且有污染物排放口的畜禽養(yǎng)殖場，應(yīng)當依法繳納環(huán)境保護稅。”也就是說，對規(guī)?；B(yǎng)殖應(yīng)當征收環(huán)境保護稅，養(yǎng)殖規(guī)模由省級人民政府確定。同時，對于規(guī)?；菪箴B(yǎng)殖場污染物排放量的確認順序為自動監(jiān)測設(shè)備監(jiān)測數(shù)據(jù)、監(jiān)測機構(gòu)出具的監(jiān)測數(shù)據(jù)以及物料衡算方法，對于不能使用上述方法的規(guī)?；B(yǎng)殖場（即采取抽樣測算法確定污染物排放量），按照《環(huán)境保護稅法》所附的《禽畜養(yǎng)殖業(yè)、小型企業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)水污染物污染當量值》中備注的污染當量值計算，但是此表僅適用于“存欄規(guī)模大于50頭牛、500頭豬、5000羽雞鴨等的禽畜養(yǎng)殖場”。由此可以看出，無論是省級人民政府確定的規(guī)模標準還是《禽畜養(yǎng)殖業(yè)、小型企業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)水污染物污染當量值》中注明的規(guī)模標準，都是以禽畜實際存欄數(shù)量確定是否對其征收環(huán)境保護稅。而由于禽畜養(yǎng)殖的存欄數(shù)量往往是動態(tài)的，這一規(guī)定既不利于納稅遵從，也會增加征管成本，還會給稅務(wù)部門帶來執(zhí)法風(fēng)險。
?。ǘΣ撸和晟茖Νh(huán)境保護稅納稅人的相關(guān)規(guī)定
1.增設(shè)“直接排放”的例外情形。將納稅人對污染物通過環(huán)保專用設(shè)備或污染物處理裝置處理以后的排放行為也視為“直接排放”，不僅與“直接向環(huán)境排放”的法條用語的含義矛盾，也不利于鼓勵排污企業(yè)進行源頭治理。因此，建議將納稅人對污染物進行處理后的排放行為排除出“直接排放”的范圍。在《環(huán)境保護稅法》第四條增列“納稅人對應(yīng)稅污染物通過環(huán)保專用設(shè)備或污染物處理裝置處理后排放的”，作為“不屬于直接向環(huán)境排放污染物”的情形。并同時受到《環(huán)境保護稅法》第五條的制約，即納稅人自行處置后不符合國家和地方環(huán)境保護標準的，應(yīng)當繳納環(huán)境保護稅。通過增設(shè)例外情形，激勵企業(yè)從“被動減排”走向“主動治污”。
2.明晰建筑工程施工揚塵的環(huán)境保護稅納稅主體。北京市和江蘇省之所以規(guī)定建設(shè)單位為建筑工程施工揚塵的環(huán)境保護稅納稅人，是因為在征收排污費時這兩個地方就是以建設(shè)方為繳費人，“費改稅”后平移了這一做法。為了在全國范圍內(nèi)統(tǒng)一執(zhí)法標準，建議將施工單位作為施工揚塵環(huán)境保護稅的納稅主體。理由如下：一是對施工單位征稅，符合《環(huán)境保護稅法》對環(huán)境保護稅納稅人的定義；二是目前大部分省（自治區(qū)、直轄市）是以施工單位作為環(huán)境保護稅納稅人，在全國范圍內(nèi)統(tǒng)一執(zhí)法標準相對容易；三是雖然施工單位是納稅人，但施工單位通過稅負轉(zhuǎn)嫁，稅收的實際承擔(dān)者可能仍是建設(shè)單位。當然，鑒于施工單位具有一定的流動性，可規(guī)定建設(shè)單位對建筑工程施工揚塵環(huán)境保護稅負有代扣代繳義務(wù)。
3.改革規(guī)?；菪箴B(yǎng)殖業(yè)的認定標準。從前文分析可以看出，《環(huán)境保護稅法》所附的《禽畜養(yǎng)殖業(yè)、小型企業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)水污染物污染當量值》中備注的“存欄規(guī)模大于50頭牛、500頭豬、5000羽雞鴨等的禽畜養(yǎng)殖場”中的“存欄規(guī)模”的概念是一個動態(tài)變化的結(jié)果，稅收征管實踐中執(zhí)行效果欠佳。因此，建議將其中的“存欄規(guī)模”改為“禽畜養(yǎng)殖場的設(shè)計規(guī)模”，以解決按“存欄規(guī)模”作為認定標準受禽畜存欄數(shù)變動帶來的不確定性。
二、關(guān)于征稅范圍
?。ㄒ唬﹩栴}：征稅范圍有限，不利于減排目標的實現(xiàn)
1.未將目前迫切需要治理的二氧化碳納入征稅范圍。2020年9月，中國向世界鄭重宣布“雙碳”目標，即二氧化碳排放力爭于2030年前達到峰值，努力爭取2060年前實現(xiàn)碳中和。2021年10月24日，國務(wù)院印發(fā)《2030年前碳達峰行動方案》，要求建立健全有利于綠色低碳發(fā)展的稅收政策體系。2022年1月24日，中共中央政治局就努力實現(xiàn)碳達峰碳中和目標進行第三十六次集體學(xué)習(xí)，提出六方面要求，完善財稅政策是其中之一。因此，從減排視角看，環(huán)境保護稅不應(yīng)將二氧化碳排除在征稅范圍之外。
2.新污染物未納入征稅范圍。新污染物一般是指新近發(fā)現(xiàn)或被關(guān)注，對生態(tài)環(huán)境或人體健康存在風(fēng)險的污染物。比如，光污染是繼大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲之后的新型環(huán)境污染源，主要包括白亮污染、人工白晝污染和彩光污染。2008年《國際生物鐘學(xué)》雜志的報道證實，光污染越嚴重的地區(qū)女性患乳腺癌的概率就越高，原因可能是非自然光抑制了人體的免疫系統(tǒng)，影響激素的產(chǎn)生，導(dǎo)致內(nèi)分泌平衡遭破壞而產(chǎn)生癌變。而目前，我國環(huán)境保護稅的征稅范圍尚未涉及新污染物。
（二）對策：擴大環(huán)境保護稅的征稅范圍
1.將二氧化碳納入征稅范圍?！董h(huán)境保護稅法》暫未將二氧化碳列入征稅范圍，符合當時“正稅清費”“稅負平移”等立法原則。目前，一方面，制度運行平穩(wěn)；另一方面，實現(xiàn)“雙碳”目標成為我國當前及今后一段時期的工作重點。因此，將二氧化碳納入環(huán)境保護稅征稅范圍應(yīng)成為實現(xiàn)“雙碳”目標的財稅應(yīng)對政策的重要內(nèi)容。將二氧化碳納入環(huán)境保護稅征稅范圍，還可以解決規(guī)?；B(yǎng)殖溫室氣體排放量大、對環(huán)境影響大，而僅就規(guī)模禽畜養(yǎng)殖業(yè)水污染物征收環(huán)境保護稅的問題。
2.將光污染物納入征稅范圍?！董h(huán)境保護稅法》第一條明確了環(huán)境保護稅的立法原則：保護和改善環(huán)境，減少污染物排放，推進生態(tài)文明建設(shè)。因此，對于造成環(huán)境污染的新污染物，在技術(shù)標準成熟的條件下，應(yīng)將其納入征稅范圍，以通過稅收手段抑制污染。天津是我國第一個頒布夜景照明技術(shù)規(guī)范的城市，北京等地也頒布了關(guān)于夜景照明的技術(shù)規(guī)范。而對于不符合國家或地方標準要求的光污染，有必要將其納入環(huán)境保護稅的征稅范圍。
三、關(guān)于計稅依據(jù)
?。ㄒ唬﹩栴}：計稅依據(jù)規(guī)定不夠科學(xué)、不夠明確
1.確定應(yīng)稅大氣污染物、應(yīng)稅水污染物計稅依據(jù)的計算方法不夠科學(xué)。由于大氣污染物、水污染物的應(yīng)稅污染物種類眾多，從監(jiān)測技術(shù)和成本考慮，難以將每一排放口的所有污染物都納入征稅范圍，因此《環(huán)境保護稅法》規(guī)定，對應(yīng)稅大氣污染物、應(yīng)稅水污染物按排放口計算每種應(yīng)稅污染物的污染當量數(shù)，根據(jù)數(shù)值大小排序，對大氣污染物、其他類水污染物取前三項或?qū)Φ谝活愃廴疚锶∏拔屙椪鞫?。但在實際調(diào)研中發(fā)現(xiàn)，這種計算方法存在以下問題。一是不適用于排放口較多的大型企業(yè)。比如，上海寶鋼集團共有486個排放口，不僅在申報期需要動用大量人力，而且在導(dǎo)入申報數(shù)據(jù)時易造成征管系統(tǒng)超負荷，由此，給征納雙方帶來嚴峻挑戰(zhàn)。二是基于目前監(jiān)測技術(shù)水平，這種計算方法應(yīng)再審視。目前大部分排污企業(yè)安裝的自動監(jiān)測設(shè)備能監(jiān)測到的污染因子基本都是本行業(yè)常見的3～5種污染物?；诖?，似乎無須通過計算與排序也可以征收環(huán)境保護稅。
2.對于固體廢物排放量的相關(guān)規(guī)定不明確。《環(huán)境保護稅法實施條例》第五條第一款規(guī)定：“固體廢物的排放量為當期應(yīng)稅固體廢物的產(chǎn)生量減去當期應(yīng)稅固體廢物的貯存量、處置量、綜合利用量的余額。”這一條規(guī)定存在兩個問題。第一，這里的“當期”應(yīng)為“當月”還是“當季”，并未明確。第二，對于“固體廢物的排放量為當期應(yīng)稅固體廢物的產(chǎn)生量減去當期應(yīng)稅固體廢物的貯存量、處置量、綜合利用量的余額”的規(guī)定存在漏洞。當期應(yīng)稅固體廢物的產(chǎn)生量減去當期應(yīng)稅固體廢物的貯存量、處置量、綜合利用量的余額為正數(shù)時，應(yīng)當繳納環(huán)境保護稅，但在征管實踐中發(fā)現(xiàn)，這一已經(jīng)繳納過環(huán)境保護稅的“余額”在以后納稅期再進行貯存、處置或綜合利用時，被企業(yè)計入了以后的“當期”“被減除”的對象，由此造成企業(yè)前一納稅期繳納的固體廢物環(huán)境保護稅，在以后納稅期內(nèi)又被抵減掉的情形。比如，企業(yè)當期固體廢物爐渣的產(chǎn)生量為20噸，貯存、處置以及綜合利用量為10噸，則企業(yè)爐渣當期的排放量為10噸。每噸爐渣的環(huán)境保護稅稅額為25元，該企業(yè)當期應(yīng)繳納環(huán)境保護稅為250元。對于已繳納環(huán)境保護稅的10噸廢渣，如果企業(yè)在以后的納稅期內(nèi)按照生態(tài)環(huán)境部門的要求進行了貯存、處置、綜合利用，根據(jù)《環(huán)境保護稅法實施條例》第五條規(guī)定，這10噸廢渣又可以從產(chǎn)生量中減除，那么，結(jié)果是以前納稅期繳納的環(huán)境保護稅在當期又抵減了應(yīng)納稅款。
（二）對策：改進計稅依據(jù)的計算方法，明確對固體廢物排放量的相關(guān)規(guī)定
1.改革應(yīng)稅大氣污染物、應(yīng)稅水污染物的計算方法。建議取消目前分排放口、按當量數(shù)排序計算應(yīng)稅污染物的做法，改由按照生態(tài)環(huán)境部門確定的行業(yè)重點監(jiān)控污染物種類及其排放總量乘以適用稅額計算征收。理由包括以下幾點。一是目前大部分中、小企業(yè)自動在線監(jiān)測數(shù)據(jù)只包含本行業(yè)的3～5種常見污染物，導(dǎo)致現(xiàn)行計稅依據(jù)計算方法形同虛設(shè)。二是在不改變生產(chǎn)工藝的情況下，各行業(yè)在生產(chǎn)過程中排放的主要污染物種類基本一致，無須計算排序。三是生態(tài)環(huán)境部門經(jīng)過長期實踐運行和經(jīng)驗總結(jié)，已經(jīng)掌握各行業(yè)在生產(chǎn)過程中排放的嚴重污染環(huán)境、對人體健康危害性大的主要污染物種類，并將企業(yè)主要污染物及其許可排放量等信息記載在排污許可證上。近年來，排污許可證制度不斷得以完善，生態(tài)環(huán)境部門陸續(xù)發(fā)布了鋼鐵、水泥等47項排污許可技術(shù)規(guī)范，排污許可技術(shù)規(guī)范體系得以初步構(gòu)建，為改革應(yīng)稅大氣污染物、應(yīng)稅水污染物計稅依據(jù)的計算方法提供了制度保障。四是可解決多排放口的大型排污企業(yè)分排放口計算應(yīng)稅污染物帶來的填報煩瑣、工作量大和征納成本高的問題，也有利于對重點污染物進行調(diào)控，實現(xiàn)減排目標。
2.明晰對于固體廢物排放量的相關(guān)規(guī)定。一是將《環(huán)境保護稅法實施條例》第五條規(guī)定的“當期”明確為“當月”。理由是根據(jù)《環(huán)境保護稅法》第十八條規(guī)定：“環(huán)境保護稅按月計算，按季申報繳納”，所以“當期”應(yīng)為“當月”更為合適。二是對于繳納過環(huán)境保護稅的固體廢物排放量，由于其對環(huán)境的污染已經(jīng)產(chǎn)生，并且屬于以前納稅期的產(chǎn)生量，在以后納稅期進行處置時，不應(yīng)從當期應(yīng)稅固體廢物的產(chǎn)生量中減除。因此，應(yīng)在《環(huán)境保護稅法實施條例》第五條補充“繳納過環(huán)境保護稅的固體廢物排放量，在當期進行貯量、處置、綜合利用量時，不得作為當期應(yīng)稅固體廢物的貯存量、處置量、綜合利用量進行扣減”。
四、稅收特別措施
稅收特別措施是對納稅人行為具有誘導(dǎo)規(guī)制作用的稅收要素，分為稅收優(yōu)惠措施和稅收重課措施。環(huán)境保護稅的優(yōu)惠措施包括對城鄉(xiāng)污水、生活垃圾集中處理場所實行達標免稅政策，對排放濃度低于國家和地方規(guī)定的污染物排放標準的企業(yè)給予減征優(yōu)惠。環(huán)境保護“費改稅”后，沒有沿用原排污費制度的“超標加征一倍”的方式。環(huán)境保護稅減、免稅制度存在的不利于減排問題以及稅收重課措施的缺位，弱化了環(huán)境保護稅的減排效果。
?。ㄒ唬﹩栴}：稅收特別措施不完備
1.減免稅政策規(guī)定不利于減排。
?。?）對城鄉(xiāng)污水集中處理、生活垃圾集中處理場所免稅存在的問題。《環(huán)境保護稅法》對依法設(shè)立的城鄉(xiāng)污水集中處理、生活垃圾集中處理場所排放應(yīng)稅污染物，不超過國家和地方規(guī)定排放標準的，暫予免征環(huán)境保護稅。最初的考慮是因為城鄉(xiāng)污水處理集中處理、生活垃圾集中處理場所承擔(dān)公共服務(wù)職能，具有公共服務(wù)的性質(zhì)，特別是目前許多城鄉(xiāng)污水集中處理、生活垃圾集中處理場所運營較為困難，實際虧損由各級財政以多種方式予以補貼。因此，為了減輕城鄉(xiāng)污水集中處理、生活垃圾集中處理場所的運營負擔(dān)，調(diào)動其不斷改進治污工藝和技術(shù)水平，稅法對其排放不超過國家和地方規(guī)定排放標準的部分，暫免征收環(huán)境保護稅。但是這一考慮忽視了城鄉(xiāng)污水集中處理、生活垃圾集中處理場所既是治污大戶，也是排污大戶的現(xiàn)實。根據(jù)第二次全國污染源普查結(jié)果顯示，農(nóng)業(yè)源、生活源對水污染物排放“貢獻”較大。化學(xué)需氧量、氮氧化物兩種水污染物的排放量都超過了千萬噸。且自然水體中大量水污染物來自城鄉(xiāng)污水處理廠的排放，單個企業(yè)直接排放到自然水體中的污染物并不多。城鄉(xiāng)生活垃圾處理場所垃圾焚燒時，排放也存在大量有害物質(zhì)。因此，對城鄉(xiāng)污水集中處理、生活垃圾集中處理場所的環(huán)境保護稅實行達標減免，不能實現(xiàn)污染物減排的目的。
?。?）低于濃度值減稅政策存在的問題?！董h(huán)境保護稅法》第十三條規(guī)定了環(huán)境保護稅的減征情形，但這一規(guī)定存在兩個問題。一是企業(yè)用于減排的投入動力不足。由于兩檔優(yōu)惠間距過大，實現(xiàn)從第一檔跨越到第二檔的減征條件，可能需要投入大量的設(shè)備與技術(shù)。比如，對符合排放濃度低于國家和地方規(guī)定的污染物排放標準30%的企業(yè)，假定其自身最高能實現(xiàn)的排放濃度是低于國家或地方標準的40%，由于只有在達到50%時才可以獲得下一檔減征，因此，現(xiàn)有減征政策很難促使企業(yè)進行技術(shù)投入或創(chuàng)新。二是以納稅人排放應(yīng)稅大氣污染物或者水污染物濃度值是否低于國家和地方規(guī)定標準予以減免的做法，可能會出現(xiàn)納稅人以低濃度值、大排放量的方式排污，達到逃避或少繳環(huán)境保護稅的目的。
2.缺乏稅收重課措施。稅收重課措施，是以加重稅負為內(nèi)容的稅收特別措施，如稅款的加成、加倍征收等。“費改稅”后，環(huán)境保護稅沒有沿用原排污費制度的“超標加一倍征收”的方式。雖然現(xiàn)代化稅收制度更提倡采取正向激勵措施，比如通過稅收優(yōu)惠政策引導(dǎo)納稅人的行為，但在環(huán)境治理壓力較大的時期，階段性使用稅收重課措施作為約束手段也可以有效地引導(dǎo)減排。因為污染物排放的數(shù)量和濃度值均對環(huán)境有影響，對超過國家和地方規(guī)定的排放濃度值標準的納稅人從重征收環(huán)境保護稅，有利于降污減排。同時，在稅收優(yōu)惠政策之外增加懲罰性稅收規(guī)定，也符合政策制定的激勵和約束相統(tǒng)一的原則。
?。ǘΣ撸和晟贫愂仗貏e措施
1.改革環(huán)境保護稅減免稅政策。
?。?）關(guān)于免稅政策。建議取消城鄉(xiāng)污水集中處理、生活垃圾處理場所的達標排放免征環(huán)境保護稅政策，改為按低于國家和地方規(guī)定排放標準的一定比例，實行先征后退稅收優(yōu)惠政策。以此鼓勵企業(yè)減排，促使其產(chǎn)業(yè)升級或技術(shù)改造。
?。?）關(guān)于減稅政策。一方面，對于減稅檔距過寬的問題，可以細化現(xiàn)有兩檔減稅政策，增加享受減稅政策的檔次，比如增加一檔“排放濃度低于國家和地方規(guī)定的污染物排放標準百分之四十的，減按百分之六十五征收環(huán)境保護稅”，通過提高稅收優(yōu)惠政策的力度，鼓勵企業(yè)有動力更新環(huán)保裝置和減排設(shè)施，實現(xiàn)主動減排。另一方面，為了避免僅以污染物排放濃度值作為減稅政策的衡量標準容易造成的低濃度值、大排放量排放的問題，建議將減征標準設(shè)置為污染物排放濃度值和污染物排放總量兩方面指標，規(guī)定超過排污許可證規(guī)定的許可排放總量的企業(yè)不得享受減征政策。
2.增加稅收重課措施?？稍诮梃b原排污費制度“超標加征一倍的”的基礎(chǔ)上，將超標濃度值細化成多個檔次，超標比例越大，稅收加成就越高。比如：超過國家和地方規(guī)定的污染物排放標準百分之十以內(nèi)的，在按照排放污染物的種類、數(shù)量和適用稅額計算應(yīng)納稅額的基礎(chǔ)上加百分之三十征收超標準環(huán)境保護稅；超過國家和地方規(guī)定的污染物排放標準百分之十、不足百分之二十的，在按照排放污染物的種類、數(shù)量和適用稅額計算應(yīng)納稅額的基礎(chǔ)上加百分之六十征收超標準環(huán)境保護稅；超過國家和地方規(guī)定的污染物排放標準百分之二十、不足百分之三十的，在按照排放污染物的種類、數(shù)量和適用稅額計算應(yīng)納稅額的基礎(chǔ)上加百分之九十征收超標準環(huán)境保護稅。