作者：楊小強(qiáng)

中辦、國辦印發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》指出，在稅務(wù)執(zhí)法領(lǐng)域研究推廣“首違不罰”清單制度，堅(jiān)持包容審慎原則，積極支持新產(chǎn)業(yè)、新業(yè)態(tài)、新模式健康發(fā)展。國家稅務(wù)總局3月31日發(fā)布的《稅務(wù)行政處罰“首違不罰”事項(xiàng)清單》（國家稅務(wù)總局公告2021年第6號），對于首次發(fā)生清單中所列事項(xiàng)且危害后果輕微，在稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)前主動改正或者在稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正的期限內(nèi)改正的，不予行政處罰。筆者認(rèn)為，稅務(wù)容錯，應(yīng)是對納稅義務(wù)人的有條件容錯。

比例原則與精確執(zhí)法。比例原則是具有憲法位階的法律原則。在公正性上，法定的事實(shí)構(gòu)成與處罰范圍必須適度保持一致，同時，在具體個案中法律處罰與行為的嚴(yán)重程度以及行為人的責(zé)任程度之間必須保持一個正當(dāng)?shù)谋壤P(guān)系。要防止粗放式、選擇性、“一刀切”式執(zhí)法，強(qiáng)調(diào)精確執(zhí)法，遵循法律上的比例原則。

懲罰的道德約束與法益衡量。英國法理學(xué)家杰里米·邊沁在《道德與立法原理導(dǎo)論》一書中寫道：“一切法律所具有或通常應(yīng)具有的一般目的，是增長社會幸福的總和，因而首先要盡可能排除每一種趨于減損這幸福的東西，亦即排除損害。然而所有懲罰都是損害，所有懲罰本身都是惡。根據(jù)功利原理，如果它應(yīng)當(dāng)被允許，那只是因?yàn)樗锌赡芘懦撤N更大的惡。”有條件的稅務(wù)容錯，前提是能夠保全更大的法益，這種法益既是納稅義務(wù)人的個體利益，也可能是更廣闊的社會福利。因此筆者認(rèn)為，在執(zhí)法中要避免英國古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng)·斯密在《國民財(cái)富的性質(zhì)和原因的研究》中所擔(dān)憂的不幸現(xiàn)象出現(xiàn)：“對于不幸的逃稅未遂者所使用的充公及其他懲罰辦法，往往會傾其家產(chǎn)，因而社會便失去由使用這部分資本所能獲得的利益。”

然而，法律的寬容必須是有條件的。寬容不是人類的最高品德，公平正義才是。法律的寬容一般附加條件，即法律上的義務(wù)人額外做出努力以消弭不利后果，在追求公平效率的前提下才適用法律的寬容。美國法理學(xué)家埃德加·博登海默在《法理學(xué)——法律哲學(xué)與法律方法》一書中寫道：“法律制裁問題，總的來說是同法律的秩序作用及其增進(jìn)正義的目的聯(lián)系在一起的。法律強(qiáng)制執(zhí)行措施，其目的乃在于實(shí)現(xiàn)和加強(qiáng)有序的、一致的和有效的執(zhí)法。”稅法是命令性規(guī)范，依法行政是稅務(wù)機(jī)關(guān)的當(dāng)然要求，稅務(wù)容錯同樣是有附加條件的?！抖悇?wù)行政處罰“首違不罰”事項(xiàng)清單》規(guī)定的稅務(wù)行政處罰“首違不罰”事項(xiàng)，其所附加的條件便符合這一情況。

法治是國家治理體系和治理能力的重要依托，具有固根本、穩(wěn)預(yù)期、利長遠(yuǎn)的保障作用，因此稅務(wù)容錯機(jī)制必須堅(jiān)持在法治軌道上推進(jìn)。意大利刑法學(xué)家切薩雷·貝卡里亞在其名著《論犯罪與刑罰》中寫道：“但請注意，仁慈是立法者的美德，而不是執(zhí)法者的美德；它應(yīng)該閃耀在法典中，而不是表現(xiàn)在單個的審判中。”他在書中繼續(xù)寫道：“法律應(yīng)當(dāng)是鐵面無私的，每一個具體案件中的執(zhí)法者也應(yīng)當(dāng)是鐵面無私的。但是立法者應(yīng)當(dāng)是溫和的、寬大的和人道的。”現(xiàn)代稅法奉行稅收法定主義，稅收征收管理應(yīng)當(dāng)在法治軌道上進(jìn)行，稅務(wù)容錯機(jī)制同樣應(yīng)當(dāng)遵循稅收法定原則，即稅務(wù)容錯機(jī)制以立法為前提，正如貝卡里亞所言，這首先是立法者的溫和、寬大和人道。

（作者系中山大學(xué)法學(xué)院教授、博士生導(dǎo)師）