作者：安世強(qiáng)

每個(gè)企業(yè)都有屬于自己企業(yè)的一定量的資產(chǎn)，而這些資產(chǎn)會(huì)分為流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)兩種類型。流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)的主要區(qū)別是能不能在一定的周期內(nèi)，把資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)榱鲃?dòng)的資金使用，這個(gè)周期一般都是在一年之內(nèi)。非流動(dòng)資產(chǎn)則不能在一年之內(nèi)通過某種經(jīng)濟(jì)運(yùn)作轉(zhuǎn)化為可用資金，例如企業(yè)的長期設(shè)備，建筑物等等；相反來說，流動(dòng)資產(chǎn)就是能在一年內(nèi)轉(zhuǎn)化成資金，如企業(yè)現(xiàn)有的或在銀行的資金、商業(yè)中的應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)收賬款，商品存貨等。

可見，非流動(dòng)資產(chǎn)具有占用資金多、周轉(zhuǎn)速度慢、變現(xiàn)能力差等特點(diǎn)。因此，其資產(chǎn)管理和會(huì)計(jì)核算也有特殊的要求。本文舉例說明。

一、案例

甲公司對房屋建筑物及附屬設(shè)施報(bào)廢的會(huì)計(jì)處理，一共分為三步：

1.將固定資產(chǎn)原值和累計(jì)折舊沖減，記入固定資產(chǎn)清理：

借：固定資產(chǎn)清理

　　累計(jì)折舊

  貸：固定資產(chǎn)

2.將拆除費(fèi)用、殘料收入和增值稅及附加稅，記入固定資產(chǎn)清理：

借：固定資產(chǎn)清理

　貸：其他應(yīng)付款（拆除費(fèi)用）

借：固定資產(chǎn)清理（紅字）

　貸：其他應(yīng)付款（紅字：殘料抵減拆除費(fèi)用）

借：固定資產(chǎn)清理

　貸：應(yīng)交稅費(fèi)（計(jì)提增值稅及附加稅）

3.將固定資產(chǎn)清理凈額轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置損益：

借：資產(chǎn)處置損益

　貸：固定資產(chǎn)清理

二、解析

上例是甲公司報(bào)廢固定資產(chǎn)的完整分錄，存在以下兩個(gè)問題：

1.明確且無爭議的會(huì)計(jì)核算錯(cuò)誤是，出現(xiàn)了將資產(chǎn)處置損益與營業(yè)外收支科目的混淆；

2.存在爭議和不同理解的問題是，在固定資產(chǎn)清理之時(shí)是否應(yīng)該計(jì)提附加稅。

以下分別論述：

（一）常見問題之資產(chǎn)處置損益與營業(yè)外收支混用

財(cái)政部印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第42號——持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》的通知（財(cái)會(huì)〔2017〕13號）（以下簡稱42號準(zhǔn)則）的實(shí)施能夠提供進(jìn)一步的會(huì)計(jì)報(bào)表信息，在本準(zhǔn)則實(shí)施以前，一項(xiàng)擬出售的資產(chǎn)會(huì)和其他打算持續(xù)使用的資產(chǎn)不加區(qū)別的進(jìn)行核算、列報(bào)和披露。本準(zhǔn)則第二章之第十一條明確談到：企業(yè)不應(yīng)當(dāng)將擬結(jié)束使用而非出售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別。

比如：甲公司打算近期出售一項(xiàng)主要的設(shè)備，甲公司對這項(xiàng)設(shè)備的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)方式已經(jīng)發(fā)生明顯變化，以前是通過使用逐步回收賬面價(jià)值，現(xiàn)在是通過出售，一次性實(shí)現(xiàn)其價(jià)值，對于這樣的變化，顯然在本準(zhǔn)則實(shí)施之前，報(bào)表使用者無法獲取相應(yīng)的信息。

一般來說，一項(xiàng)資產(chǎn)可能會(huì)出現(xiàn)三種主要的結(jié)果：

1.正常使用到報(bào)廢或淘汰，無轉(zhuǎn)讓價(jià)值，只收回殘值；

2.使用過程中就提前報(bào)廢，無轉(zhuǎn)讓價(jià)值；

3.在可正常使用的階段，未報(bào)廢之前對外轉(zhuǎn)讓。

以上的前兩點(diǎn)都不屬于對外轉(zhuǎn)讓，也不屬于42號準(zhǔn)則中規(guī)范的內(nèi)容，發(fā)生損失的應(yīng)該計(jì)入營業(yè)外支出；對于第三點(diǎn)，屬于本準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容，在對外轉(zhuǎn)讓時(shí)應(yīng)該計(jì)入資產(chǎn)處置損益，故甲公司報(bào)廢資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理是不恰當(dāng)?shù)摹?/p>

根據(jù)42號準(zhǔn)則：如果企業(yè)主要通過出售而非持續(xù)使用一項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組收回其賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)將其劃分為持有待售類別。非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足兩個(gè)條件：1.可立即出售；2.出售極可能發(fā)生。

實(shí)務(wù)中通常會(huì)出現(xiàn)一些從固定資產(chǎn)清理直接計(jì)入到資產(chǎn)處置損益的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，而并未先轉(zhuǎn)到持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)，日常的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓一般金額不大，對企業(yè)報(bào)表的影響也不大，而且轉(zhuǎn)讓很快完成，轉(zhuǎn)讓完成與否的結(jié)點(diǎn)不在重要的會(huì)計(jì)報(bào)表日，屬于一種簡化處理，這些情況是可以接受的。

（二）關(guān)于固定資產(chǎn)清理時(shí)是否計(jì)提附加稅的分析

固定資產(chǎn)清理時(shí)，是否應(yīng)該在本科目計(jì)提和核算附加稅的問題，筆者曾在《固定資產(chǎn)處置對應(yīng)的附加稅是否應(yīng)該在清理時(shí)計(jì)提》有過一次分析，讀者可對比閱讀。這個(gè)問題反復(fù)出現(xiàn)和引起爭議，這里還是有必要再深入探討一下。

42號準(zhǔn)則應(yīng)用指南有以下兩段文字：

企業(yè)初始計(jì)量持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組時(shí)，如果其賬面價(jià)值低于其公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額，企業(yè)不需要對賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整；如果賬面價(jià)值高于其公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將賬面價(jià)值減記至公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但不應(yīng)當(dāng)重復(fù)確認(rèn)不適用本準(zhǔn)則計(jì)量規(guī)定的資產(chǎn)和負(fù)債按照相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定已經(jīng)確認(rèn)的損失。

出售費(fèi)用是企業(yè)發(fā)生的可以直接歸屬于出售資產(chǎn)或處置組的增量費(fèi)用，出售費(fèi)用直接由出售引起，并且是企業(yè)進(jìn)行出售所必需的，如果企業(yè)不出售資產(chǎn)或處置組，該費(fèi)用將不會(huì)產(chǎn)生。出售費(fèi)用包括為出售發(fā)生的特定法律服務(wù)、評估咨詢等中介費(fèi)用，也包括相關(guān)的消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、土地增值稅和印花稅等，但不包括財(cái)務(wù)費(fèi)用和所得稅費(fèi)用。

以上規(guī)范要求實(shí)際與其他資產(chǎn)減值測試的原則沒有本質(zhì)的區(qū)別，是基于謹(jǐn)慎性的考慮，防止虛增資產(chǎn)，所以要求資產(chǎn)賬面價(jià)值低于可變性凈值的部分計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，其中可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)是凈收益，需要扣除相關(guān)的增量成本費(fèi)用。

有財(cái)務(wù)人員，據(jù)此凡是涉及到的增值稅和附加稅都在資產(chǎn)清理時(shí)計(jì)提，在42號準(zhǔn)則規(guī)范的情況下，實(shí)際產(chǎn)生納稅義務(wù)的時(shí)點(diǎn)與資產(chǎn)轉(zhuǎn)入持有待售的時(shí)點(diǎn)通常是不同的，轉(zhuǎn)入持有待售時(shí)資產(chǎn)初始入賬價(jià)值考慮稅費(fèi)是基于謹(jǐn)慎性，基于可變現(xiàn)凈值的概念而考慮的增量成本。

而日常發(fā)生較多的固定資產(chǎn)清理，一般清理活動(dòng)和轉(zhuǎn)讓或報(bào)廢同步發(fā)生，不存在明顯的納稅義務(wù)與考慮資產(chǎn)減值時(shí)的時(shí)滯現(xiàn)象，簡單說，日常轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)很快完成，未專門計(jì)提減值，損失通過資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益直接實(shí)現(xiàn)。

如前所述，一般企業(yè)對資產(chǎn)實(shí)際轉(zhuǎn)讓時(shí)才確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，并沒有通過持有待售科目，這種情況，在實(shí)際清理資產(chǎn)時(shí)才發(fā)生納稅義務(wù)，可通過稅金及附加科目計(jì)提，有專門的稅金及附加科目，也沒有必要使用資產(chǎn)處置收益科目。

對于通過持有待售科目的，在實(shí)際轉(zhuǎn)讓時(shí)，根據(jù)相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)涉及到的增值稅，在轉(zhuǎn)讓當(dāng)期，發(fā)生增值稅及附加稅納稅義務(wù)時(shí)，附加稅也在稅金及附加科目核算即可。

例如，甲公司打算于1年內(nèi)轉(zhuǎn)讓其持有的一臺(tái)設(shè)備，已經(jīng)與客戶達(dá)成意向，原值100萬元，已提折舊10萬元，凈值90萬元，由于新一代設(shè)備的出現(xiàn)，本類舊型號價(jià)值下滑較大，預(yù)計(jì)售價(jià)不含增值稅稅50萬元，附加稅0.65（50×13%×10%）,客戶自提，無其他費(fèi)用。

可變現(xiàn)凈值=50-0.65=49.35（萬元）

計(jì)提減值準(zhǔn)備=90-49.35=40.65（萬元）

借：持有待售資產(chǎn)49.35

　　固定資產(chǎn)累計(jì)折舊10

　　資產(chǎn)減值準(zhǔn)備40.65

　貸：固定資產(chǎn)100

假設(shè)最后只賣了不含稅40萬元，

借：銀行存款等　　45.2〔40×（1+13%）〕

　　資產(chǎn)處置損益　9.35

　貸：持有待售資產(chǎn)49.35

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）5.2

借：稅金及附加　0.52（5.2×10%）

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)0.52

三、總結(jié)

以上進(jìn)行了較大篇幅的分析，簡要總結(jié)如下：

（一）資產(chǎn)處置損益科目的使用主要包括兩種情況：

1.比較重要的情形下，擬轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)計(jì)入到持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和處置組，最后實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)讓后的損益計(jì)入到本科目；

2.日常經(jīng)常發(fā)生的，不重要的非流動(dòng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，直接在固定資產(chǎn)清理科目核算，損益結(jié)轉(zhuǎn)到本科目。

以上兩種情況的共同點(diǎn)是資產(chǎn)是對外轉(zhuǎn)讓，資產(chǎn)有使用價(jià)值，不是報(bào)廢。

（二）計(jì)入營業(yè)外支出的固定資產(chǎn)：

由于各種原因，固定資產(chǎn)報(bào)廢了，無轉(zhuǎn)讓價(jià)值，一般屬于凈損失，應(yīng)計(jì)入營業(yè)外收支。

（三）附加稅的核算：

由于有明確的稅金及附加科目，不需要在固定資產(chǎn)清理時(shí)，將附加稅核算在固定資產(chǎn)清理和資產(chǎn)處置損益等科目中，雖然會(huì)計(jì)上有處理過程中的相關(guān)稅費(fèi)的表述，但筆者的理解是對資產(chǎn)減值測試要盡可能完整地考慮潛在的損失，也可能將這個(gè)理念用到了固定資產(chǎn)清理的核算上并不合適。

提醒：在固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中，相關(guān)附加稅有專門的科目，沒理由通過固定資產(chǎn)清理，最后會(huì)沖減或加大資產(chǎn)處置損益的金額，當(dāng)然前者是計(jì)入了稅金及附加，后者是營業(yè)外收支或資產(chǎn)處置損益，對利潤表的影響是一致的，只不過適用的科目不同。